A reforma tributária, aprovada pela Emenda Constitucional nº 132/2023 [1], representa uma das maiores alterações no sistema tributário nacional desde a Constituição de 1988. Seu propósito central é a simplificação, a transparência e a racionalização da tributação sobre o consumo, criando um novo modelo centrado no Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e na Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS).
A Lei Complementar nº 124, de 2025 [2], regulamenta aspectos essenciais desse novo regime, consolidando não apenas regras procedimentais, mas também princípios norteadores que passam a ter força normativa explícita. A positivação desses princípios amplia o papel do julgador administrativo, que ganha instrumentos jurídicos mais robustos para fundamentar suas decisões, conferindo maior segurança jurídica e previsibilidade ao contencioso tributário.
Processo administrativo tributário e sua função
Os tribunais administrativos exercem uma jurisdição especial/atípica, que objetiva a composição de conflitos de interesses, ou seja, um dever predominantemente cometido ao Poder Judiciário, mas não privativo [3]. E esse controle interno do administrativo tributário de resolução de conflitos, exercido pelos órgãos julgadores, tem a função de controlar os atos impositivos por eles emanados e o dever de cobrar de forma justa dentro da legalidade, não só com fim arrecadatório.
A atuação no contencioso administrativo fiscal é eficaz, e os julgadores detêm especialização técnica, além de disporem de meios mais rápidos, podendo resolvem os conflitos de forma justa. Exemplo disso é a anulação de um auto de infração sem a necessidade de o contribuinte ter que recorrer ao judiciário.
Alguns princípios, como o da autonomia, da independência e da imparcialidade, constituem garantias jurídico-institucionais voltadas a proteger o julgador tributário de pressões e influências indevidas que possam viciar sua vontade [4].
Atualmente temos normas sobre o contencioso administrativo (Direito Tributário Processual) na esfera federal, como o Decreto n˚ 70.235/72, que regula os contenciosos administrativos federais. Já os estados, Distrito Federal e municípios têm as suas próprias normas, o que causa uma bagunça nesses inúmeros subsistemas autônomos. Com a reforma tributária e a criação de um Comitê Gestor, que irá “decidir a respeito do contencioso administrativo” sobre os bens e serviços (artigo 156-B, III da CF), surge a integração desses entes em um único órgão, representando uma possível solução para tantas normas existentes do contencioso tributário (municipal, estadual e DF).
A Constituição de 1988 [5] sempre conferiu grande importância aos princípios como vetores da tributação, consagrando expressamente alguns deles, como a legalidade (artigo 150, I), a isonomia (artigo 150, II), a anterioridade (artigo 150, III) e a vedação ao confisco (artigo 150, IV).
Outros princípios, como a proporcionalidade, a razoabilidade e a simplicidade, eram tradicionalmente considerados implícitos, resultantes da interpretação doutrinária e jurisprudencial. O julgador administrativo, diante da ausência de previsão explícita, utilizava tais princípios como fundamento subsidiário, muitas vezes enfrentando resistência quanto à sua aplicação, justamente por não estarem positivados de forma expressa.
Essa distinção entre princípios explícitos e implícitos gerava insegurança e abria margem para divergências interpretativas, especialmente no âmbito do contencioso administrativo.
Contudo, com a inovação da EC 132/23, foram introduzidos no texto constitucional princípios expressos que antes figuravam apenas como implícitos. O artigo 156-A, § 1º, da Constituição, por exemplo, estabelece que o sistema do IBS e da CBS será regido pelos princípios da simplicidade, transparência, neutralidade, justiça distributiva e uniformidade.
Assim, a constitucionalização explícita desses princípios representa um avanço normativo. Agora, não apenas o legislador, mas também o julgador administrativo, encontra respaldo direto para fundamentar suas decisões em dispositivos constitucionais claros e vinculantes.
Essa positivação reduz a margem de subjetividade, fortalece a independência do julgador e assegura que o processo administrativo tributário mantenha aderência a diretrizes normativas inequívocas.
A Lei Complementar nº 124/25 complementa o comando da EC 132/23 ao explicitar que a administração tributária deve observar a neutralidade econômica, a transparência das obrigações acessórias e a simplicidade procedimental. Reforçando, assim, a importância da segurança jurídica e da confiança legítima como fundamentos interpretativos. Trata-se de princípios que, embora já reconhecidos pela doutrina e jurisprudência, passam a ter previsão expressa no ordenamento tributário, conferindo maior densidade normativa às decisões administrativas.
O julgador administrativo, portanto, dispõe agora de um conjunto normativo que vai além da mera legalidade estrita, podendo fundamentar suas decisões em princípios que têm a mesma força obrigatória que as regras.
O princípio, no Direito, é empregado “para apontar normas que fixam importantes critérios objetivos, além de ser usada, igualmente, para significar o próprio valor, independentemente da estrutura a que está agregado e, do mesmo modo, o limite objetivo sem a consideração da norma” [6].
O contencioso administrativo tributário é um espaço de resolução de conflitos dotado de especialização técnica e maior celeridade em comparação ao Poder Judiciário. Nele, a fundamentação das decisões sempre enfrentou limites decorrentes da falta de positivação de determinados princípios.
Com a reforma, a atuação do julgador ganha maior legitimidade. Ao fundamentar sua decisão na simplicidade, na transparência ou na neutralidade — princípios expressamente previstos —, o julgador atua com maior respaldo constitucional e legal.
Essa mudança fortalece a independência funcional, a imparcialidade e a autonomia dos tribunais administrativos, contribuindo para decisões mais previsíveis, técnicas e alinhadas com o espírito da reforma tributária.
Enquanto os princípios implícitos demandavam esforço interpretativo e muitas vezes sofriam questionamentos, os princípios explícitos gozam de imediata obrigatoriedade, sem necessidade de construção doutrinária complexa para sua aplicação.
Isso não significa a exclusão dos princípios implícitos, pois a “Emenda Constitucional 132/23 não inaugurou um sistema tributário novo, independente e autônomo em relação ao anterior” [7]. E, a proporcionalidade, razoabilidade e eficiência continuam a desempenhar papel interpretativo relevante. Contudo, a existência de princípios expressos amplia a força de fundamentação das decisões e reduz a dependência de argumentos abstratos.
Assim, a relação entre princípios explícitos e implícitos deve ser vista como complementar: os primeiros garantem objetividade e segurança; os segundos, flexibilidade e capacidade adaptativa.
Conclusão
A EC 132/23 e a LC 124/25 inauguram uma nova fase no Direito Tributário brasileiro. Nela, princípios antes implícitos passam a ser expressamente previstos no texto constitucional e infraconstitucional.
Para o julgador administrativo, essa mudança significa o fortalecimento de sua capacidade decisória, já que ele passará a fundamentar suas decisões em princípios claros, positivados e dotados de força normativa equivalente à das regras.
Essa transformação tem potencial para aumentar a legitimidade do contencioso administrativo, reforçar a imparcialidade e aproximar o sistema tributário dos ideais de simplicidade, neutralidade, transparência e justiça distributiva.
O processo administrativo tributário, quando alicerçado nesses princípios, ganha credibilidade e torna-se instrumento efetivo de equilíbrio entre o poder de tributar e os direitos do contribuinte.
Referências
[1] Emenda Constitucional nº 132, de 20 de dezembro de 2023. Disponível aqui;
[2] Lei Complementar nº 124, de 2025. Disponível aqui;
[3 e 4] DALLA PRIA, Rodrigo. Direito Processual Tributário. 3˚ ed., rev. e atual. – São Paulo: Noeses, 2024, p. 708 e 715;
[5] CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988. Artigo 150. Disponível aqui;
[6] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 33˚ ed., ver. São Paulo: Noeses, 2023, p. 160;
[7] MCNAUGHTON, Cristiane Pires; MACNAUGHTON, Charles William. Curso de IBS e CBS: de acordo com o EC 132/2023 e com a LC 214/2025. São Paulo: Noeses, 2025, p. 12.
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