Reforma tributária do consumo e impactos nas relações de cost sharing e nos preços de transferência

Em um painel do qual participamos no Congresso Internacional de Direito Tributário da Associação Brasileira de Direito Financeiro (ABDF) deste ano, tivemos um insight para escrever o presente artigo, justamente por uma reflexão trazida por Carla Tredici sobre as relações de cost sharing e dos preços de transferência na reforma tributária do consumo.

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Este pensamento, logo de início me fez convidar a doutora Carla para escrever em conjunto este artigo, pois precisamos examinar, desde já, ou melhor, para ontem, os impactos da reforma tributária do consumo, introduzida pela Emenda Constitucional nº 132/2023, na disciplina dos contratos de compartilhamento de custos (cost sharing) e nas regras de preços de transferência, recentemente reformuladas pela Lei nº 14.596/2023.

Neste espaço, a ideia será compreender como a substituição de tributos cumulativos por um modelo de Imposto sobre Valor Agregado dual (CBS/IBS) afetará operações intragrupo, em especial no que se refere à neutralidade fiscal, à prevenção de dupla tributação e à segurança jurídica.

Este exame já aborda o período de transição, que se estenderá até 31 de dezembro de 2032, e seus reflexos para multinacionais que utilizam intensamente estruturas de cost sharing e transações transfronteiriças sujeitas a preços de transferência.

É bem verdade que o sistema tributário brasileiro sempre foi alvo de críticas pela sua complexidade, insegurança jurídica e alta litigiosidade. A multiplicidade de tributos sobre consumo (PIS, Cofins, IPI, ICMS e ISS), cada qual com regras próprias de base de cálculo, créditos e competências, criou um ambiente de incerteza tanto para empresas nacionais quanto para grupos multinacionais.

Além disso, entre os principais desafios do sistema atual, destaca-se o cálculo dos chamados ‘tributos por dentro’, em que o próprio tributo integra a sua base de cálculo, elevando a alíquota efetiva e distorcendo a carga tributária. Soma-se a isso a incidência de tributos sobre outros tributos, decorrente da multiplicidade de exações existentes, o que agrava ainda mais a complexidade e a falta de transparência do sistema.

No modelo proposto pela reforma tributária, busca-se: (i) expurgar o IBS e a CBS de suas próprias bases de cálculo, em alinhamento com o padrão internacional; e (ii) excluir os demais tributos da base de incidência do IBS e da CBS, eliminando assim a prática de tributação em cascata.

Nesse contexto, a Emenda Constitucional nº 132/2023 representa um marco de simplificação e modernização, substituindo tributos fragmentados por dois novos: a Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), de competência federal, e o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), de competência compartilhada entre estados e municípios. Ambos seguem a lógica do Imposto sobre Valor Agregado (IVA), adotado em mais de 170 países.

A introdução desse novo modelo impacta não apenas operações internas, mas também estruturas de governança corporativa internacionais. Grupos multinacionais utilizam contratos de cost sharing para repartir despesas comuns, como tecnologia, pesquisa e desenvolvimento, compliance e marketing, enquanto as regras de preços de transferência delimitam como essas despesas e receitas devem ser alocadas entre empresas vinculadas.

A EC nº 132/2023 trouxe inovações centrais, entre elas: (i) adoção da tributação no destino, (ii) não cumulatividade plena com crédito financeiro, (iii) incidência ampla, inclusive sobre operações digitais e intangíveis, e (iv) regime dual CBS/IBS.

A transição ocorrerá já agora, entre 2026 e 2032, período em que coexistirão os tributos atuais e os novos. Esse cenário transitório cria desafios adicionais, já que empresas precisarão conviver com dois sistemas e estruturar controles contábeis paralelos.

Para fins de operações intragrupo, o ponto mais sensível reside na possibilidade de incidência do IVA não apenas sobre operações onerosas, mas também sobre operações não onerosas previstas na Lei Complementar nº 214, com destaque para aquelas realizadas entre partes relacionadas.

No regime atual, reembolsos sem margem frequentemente foram considerados receita tributável, gerando litígios sobre PIS/Cofins e ISS. Espera-se que, com a lógica de crédito financeiro, tais disputas sejam atenuadas, mas a regulamentação infraconstitucional será determinante.

Reforma também se justifica por razões de competitividade internacional

A cumulatividade dos tributos brasileiros gera distorções que afetam investimentos e exportações. A adoção de um IVA moderno pretende reduzir custos de conformidade, estimular investimentos e alinhar o Brasil às práticas globais.

No que tange aos acordos de cost sharing, que são instrumentos pelos quais empresas de um mesmo grupo econômico repartem custos de atividades de interesse comum, sem intuito de lucro, utilizados substancialmente por multinacionais de tecnologia, farmacêuticas e empresas de energia, vale dizer que no Brasil a ausência de regulamentação clara gerou inúmeros litígios.

A Receita Federal, em diversas soluções de consulta, reconheceu a validade de reembolsos sem margem como não tributáveis para IRPJ e CSLL, mas frequentemente discutiu a incidência de PIS/Cofins. Municípios, por sua vez, por vezes qualificaram tais repasses como prestação de serviços sujeita ao ISS.

A jurisprudência do Carf oscilou, ora reconhecendo a neutralidade dos reembolsos, ora confirmando a incidência tributária, dependendo da caracterização econômica da operação. Esse histórico reforça a necessidade de clareza normativa.

Com a reforma do consumo, a nosso ver, abre-se a oportunidade de pacificação: se o modelo de IVA for implementado em linha com boas práticas internacionais, simples repasses poderiam não configurar fato gerador. Todavia, subsiste a dúvida se a CBS/IBS aceitará a neutralidade plena nessas situações ou se haverá tentativas de tributação ampliada.

Pois bem, nesse sentido, a Lei Complementar nº 214 dispõe que as operações não onerosas entre partes relacionadas também estarão sujeitas à incidência do IBS e da CBS, devendo os preços nelas praticados observar os critérios estabelecidos pela legislação de Preços de Transferência.

Em paralelo à reforma do consumo, o Brasil reformou sua disciplina de preços de transferência. A Lei nº 14.596/2023 alinhou o país às diretrizes da OCDE [1], substituindo margens fixas por métodos baseados no princípio arm’s length.

Isso significa que, em transações intragrupo, inclusive nos acordos de cost sharing, será necessário demonstrar que a alocação de custos é proporcional ao benefício econômico recebido por cada empresa. A aplicação prática exigirá relatórios detalhados, documentação robusta e métodos comparáveis de mercado.

A convergência com o padrão internacional foi saudada como avanço, mas o cruzamento com a tributação do consumo pode gerar desafios.

Se um reembolso intragrupo for tratado como receita tributável pela CBS/IBS e, ao mesmo tempo, submetido a ajustes de preços de transferência, pode haver risco de dupla tributação.

Esse risco é maior em setores intensivos em intangíveis, como tecnologia e farmacêutico, em que os custos de pesquisa e desenvolvimento são altos e compartilhados entre diversas afiliadas. A interpretação da Receita Federal e do Comitê Gestor do IBS será decisiva para reduzir esse potencial de conflito.

Ainda que se alegue que o débito possa ser compensado com crédito, não se pode desconsiderar o desembolso financeiro envolvido, bem como o impacto no fluxo de caixa e a complexidade desse cenário. A nosso ver, trata-se de operação em que não há efetivo fornecimento, razão pela qual a regulamentação deveria contemplar tal peculiaridade.

Para tanto, seria possível, inclusive, apoiar-se na própria disposição da Lei Complementar que autoriza a não aplicação do modelo de preço de mercado em situações específicas previstas em regulamento.

Partindo-se, então para a análise integrada desses três elementos alguns pontos merecem destaque neste breve artigo e nos alerta o quanto precisamos refletir que consumo e renda acabam se entrelaçando. Portanto, para quem pensa que apenas há a reforma do consumo, este artigo traz algumas provocações de que não basta apenas a foto. Precisamos entender todo o contexto. Senão vejamos:

(i) Neutralidade e segurança jurídica – A promessa da reforma é eliminar a cumulatividade e simplificar a tributação. Contudo, sem regulamentação clara, o cost sharing pode continuar sendo alvo de interpretações divergentes.
(ii) Alinhamento internacional – A adoção de um IVA moderno e do princípio arm’s length aproxima o Brasil da prática global, favorecendo investimentos e reduzindo barreiras para adesão à OCDE.
(iii) Dupla tributação e sobreposição de competências – Persistem riscos de que um mesmo fluxo financeiro seja tributado tanto na esfera do consumo quanto na do lucro, aumentando o contencioso.
(iv) Impactos setoriais – Setores intensivos em pesquisa e desenvolvimento, como farmacêutico e tecnologia, serão particularmente afetados, dado o volume de despesas compartilhadas e royalties.
(v) Período de transição – Até 31 de dezembro de 2032, empresas estarão sujeitas a dois sistemas de consumo, o que amplia a complexidade dos controles e a possibilidade de conflitos e aumento da litigância.

Essa interação exige um esforço coordenado entre legislação, fiscalização e jurisprudência. Sem clareza, a insegurança jurídica pode comprometer os benefícios esperados da reforma.

Estão entre os principais desafios para efetiva compatibilização da reforma com as práticas internacionais:

(i) A definição normativa de reembolso: será imprescindível distinguir, de forma clara, as operações não onerosas sujeitas ao IVA dos simples repasses internos realizados no âmbito de contratos de compartilhamento de custos?
(ii) Uma Coordenação institucional: Receita Federal, Comitê Gestor do IBS e tribunais administrativos precisarão alinhar entendimentos.
(iii) Capacitação empresarial: multinacionais terão de investir em sistemas de compliance mais sofisticados, integrando informações de consumo e de renda.
(iv) Canais céleres de solução de controvérsias: sem mecanismos eficazes, o contencioso pode se intensificar, em vez de diminuir.
(v) Segurança durante a transição: o período 2026-2032 será decisivo para testar a consistência do novo modelo.

Além disso, caberá ao legislador infraconstitucional estabelecer parâmetros claros para a definição das operações não onerosas entre partes relacionadas em que não se exige a adoção de critérios de mercado — como ocorre nos contratos de cost sharing —, de modo a evitar que a CBS/IBS reproduza litígios antigos do PIS/Cofins.

A reforma tributária do consumo, ao lado da modernização dos preços de transferência, inaugura um ciclo de profunda transformação do direito tributário brasileiro. O tratamento dado aos contratos de cost sharing será emblemático para medir o grau de neutralidade e segurança jurídica do novo sistema.

Veja-se que o cost sharing, pela sua essência, não é situação de fornecimento, mas instrumento de governança corporativa voltado à racionalização de custos comuns. O enquadramento equivocado desses contratos como operações tributáveis viola o princípio da neutralidade, cria risco de dupla tributação, desvia o Brasil das práticas internacionais de IVA e perpetua a litigiosidade que a reforma busca superar.

Portanto, a regulamentação infraconstitucional deve reconhecer expressamente que reembolsos proporcionais, sem margem de lucro, decorrentes de cost sharing não configuram fato gerador de CBS/IBS. E é neste sentido que defendemos o salto de qualidade que o Brasil poderá dar, tal qual prometido pela reforma.

A reforma, se implementada com clareza e alinhada às práticas internacionais, a reforma poderá reduzir litígios históricos, aumentar a competitividade do Brasil e consolidar sua aproximação à OCDE. Caso contrário, corremos o risco de perpetuar distorções, inibir investimentos e ampliar a insegurança jurídica.

O desafio está lançado: caberá ao legislador infraconstitucional, à administração tributária e aos tribunais construírem um modelo coerente, previsível e justo. E estaremos aqui, acompanhando os desdobramentos sobre cada ponto que precisaremos elucidar para que a reforma do consumo esteja bem ajustada a questões que também afetam os demais aspectos tributários no âmbito brasileiro.

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Referências bibliográficas

[1] OCDE. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. Paris: OECD Publishing, 2022.