Desde a edição da Lei Complementar 190, em 5/1/2022 (LC 190/22), foi dado início a um novo contencioso em relação à exigência do diferencial de alíquota (Difal) nas operações interestaduais destinadas a consumidores finais não contribuintes do ICMS, hipótese inserida pela Emenda Constitucional 87 (EC 87/15).
Como se sabe, desde a inclusão dessa nova relação jurídico-tributária no texto constitucional, por meio da alteração da redação do §2º, do artigo 155 (incisos VII e VIII), diversos embates surgiram entre os Estados e os contribuintes.
A EC 87/15 estabeleceu que na operação interestadual com consumidor final não contribuinte do imposto, o remetente das mercadorias será o responsável pelo (1) pagamento do ICMS, de acordo com a alíquota interestadual, ao estado de origem; e (2) pelo pagamento do ICMS ao estado de destino, correspondente à diferença entre as alíquotas interestaduais e a interna do ente de destino (Difal).
Em um primeiro momento, a EC 87/15 foi objeto de regulamentação via Convênio ICMS 93, de 17 de setembro de 2015 (Convênio 93/15), celebrado no âmbito do Confaz, o qual dispôs sobre os procedimentos a serem observados nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada.
Com a regulamentação via Convênio 93/2015, foram ajuizadas diversas ações pelos contribuintes envolvendo a constitucionalidade e a legalidade da exigência do ICMS Difal, sob o principal argumento de que a EC 87/2015 trouxe nova hipótese de incidência envolvendo o Difal, com a modificação do sujeito ativo, de forma que, em observância aos artigos 146, I, II e 155, XII, alíneas “a”, “d” e “i” da CF/88, a sua cobrança deveria ser veiculada via Lei Complementar, que dispõe sobre normas gerais em matéria tributária. Referida discussão deu origem ao Tema 1.093 da repercussão geral.
Após anos de discussão, em 24/2/2021, o Tema 1093 foi julgado pelo Tribunal Pleno do STF de forma favorável aos contribuintes, tendo sido fixada a seguinte tese de repercussão geral: “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional 87/15, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”.
Na mesma ocasião, e com o nítido objetivo de proteger os interesses dos Estados e do Distrito Federal, o STF entendeu por modular os efeitos da referida decisão, dispondo que o Difal deveria ser considerado constitucional até 31/12/21, ficando resguardados da modulação os contribuintes que ajuizaram ações judiciais antes do início do julgamento do Tema pelo Pleno (isto é, antes de 24/2/2021).
Acolhendo o quanto sustentado pelos contribuintes, o STF, por meio do voto vencedor do ministro relator Dias Toffoli, entendeu que a EC 87/15 instituiu uma nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem e o Estado de destino, na medida em que houve substancial alteração na sujeição ativa da obrigação tributária nas operações com consumidor final não contribuinte do imposto. Justamente por essa razão, considerando a nova hipótese que foi inserida na Constituição acerca do Difal, a conclusão inevitável é de que ela somente poderia ser regulamentada via lei complementar, sendo inconstitucional a veiculação dessas novas regras pelo Convênio 93/15.
Assim, o STF deixou claro naquela oportunidade que cabia ao legislativo editar a lei complementar para legitimar, a partir do ano de 2022, a cobrança pelo Estado de destino do Difal devido nas operações com consumidor final não contribuinte do imposto.
Contudo, não foi o que ocorreu. Isso porque, apenas em 5/1/2022, foi publicada a Lei Complementar que teve como objetivo regulamentar – finalmente – as alterações inseridas anteriormente pela EC 87/15, conforme definido no julgamento do Tema 1.093 pelo STF.
Trata-se da LC 190/22, que trouxe relevantes alterações na Lei Complementar nº 87/96 (LC 87/96), introduzindo novas regras relativas ao Difal, relacionadas às vendas interestaduais de mercadorias aos consumidores finais não contribuintes do imposto, sobretudo tratando sobre as inovações trazidas pela EC 87/2015 quanto à sujeição ativa e, ainda, em relação à própria base de cálculo a ser observada pelo remetente, contribuinte do imposto.
Além disso, foi expressamente previsto na LC 190/22, em seu artigo 3º, que a cobrança do Difal pelos Estados e pelo Distrito Federal não poderia ser realizada antes do encerramento do prazo de 90 dias de sua publicação, tendo inserido, portanto, a necessidade de ser observado o princípio da anterioridade nonagesimal (artigo 150, III, “c”, da CF/88). Por outro lado, a LC 190/22 não fez qualquer menção à anterioridade anual, em que pese se estar diante de nova instituição de tributo (nos termos do entendimento manifestado pelo STF quando do julgamento do Tema 1.093).
Diante disso, o que se observou é que, com a edição da LC 190/22, teve início um novo contencioso envolvendo a exigência do Difal, qual seja, a necessidade ou não de observância do princípio da anterioridade anual, previsto no artigo 150, inciso III, alínea “b”, da CF/88.
A discussão era simples, e não se tinha dúvidas quanto ao seu desfecho.
Isso porque, nos termos do próprio julgamento do Tema 1.093, não se tem dúvidas de que a instituição de nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem e o estado de destino (promovida pela EC 87/15), atrai a necessidade de observância não só do princípio da anterioridade nonagesimal, como também o próprio princípio da anterioridade anual, sendo vedado aos estados e ao Distrito Federal exigirem o ICMS-Difal no mesmo exercício em que foi instituído, isto é, no exercício de 2022.
Contudo, o que se observou, dessa vez, foi a incoerência e a ausência de segurança jurídica em relação ao entendimento do STF sobre o mesmo tema.
Com a nova discussão, inaugurada com a edição da LC 190/22, foram ajuizadas as Ações Diretas de Inconstitucionalidade (Adins) 7.066, 7.070 e 7.078. A primeira foi ajuizada pela Associação Brasileira de Indústria de Máquinas (Abimaq), objetivando a suspensão imediata da exigência no ano de 2022. Já nas ADIns 7070 e 7078, ajuizadas pelos estados de Alagoas e do Ceará, foi pleiteado o reconhecimento da possibilidade de exigência do imposto ainda em janeiro de 2022.
No mesmo ano de 2022, mais especificamente, em dezembro, foi iniciado o julgamento conjunto das Adins 7.066, 7.070 e 7.078. Naquela ocasião, a situação que se tinha era a prevalência da Constituição Federal e a coerência com o julgamento do Tema 1093: é que cinco dos 11 ministros do Plenário já tinham votado pela necessidade de observância da anterioridade de exercício e nonagesimal pela LC 190/22 [1], com produção de efeitos apenas em 2023, faltando, portanto, apenas um voto para formação de maioria absoluta necessária em favor da tese dos contribuintes.
Contudo, em razão da força política envolvendo a discussão, e a pressão feita pelos estados, que apontavam a perda de arrecadação estimada em bilhões de reais no caso de a cobrança ser considerada como válida apenas a partir de 2023, a ministra Rosa Weber, à época, presidente do STF, pediu destaque do julgamento das ADIns 7.066, 7.070 e 7078.
Ao assim fazer, foi interrompido o julgamento e, ainda, zerado o placar que já contava com a quase maioria favorável aos contribuintes, o que acarretou enorme insegurança aos contribuintes, que poderiam ter tido a discussão encerrada já naquela oportunidade e, ainda, reduzido os enormes prejuízos causados em razão da cobrança do Difal no ano de 2022.
Reiniciado o julgamento das Adins 7.066, 7.070 e 7.078, no dia 29 de novembro de 2023, o STF, por maioria de votos, julgou improcedentes as ações, reconhecendo como constitucional o artigo 3º da LC 190/2022, que estabeleceu a necessidade de se observar apenas a regra da anterioridade nonagesimal [2]. Na ocasião, restou vencedor o voto do ministro relator Alexandre de Moraes [3], segundo o qual a referida Lei Complementar não criou ou aumentou tributo, mas apenas estabeleceu regra de repartição de arrecadação tributária, bastando a observância do prazo de 90 dias estabelecido na lei.
Importante pontuar que foram opostos embargos de declaração em face do referido acórdão pelos contribuintes, demonstrando, de forma efetiva, que houve a instituição de novo tributo, inclusive com a majoração de sua base de cálculo [4], os quais ainda pendem de análise pelo STF e, ainda, pedido de modulação dos efeitos da decisão.
Paralelamente, a esse cenário, em 22/8/2023, o STF reconheceu a repercussão geral da questão constitucional suscitada no leading case RE 1.426.271, qual seja, a discussão quanto à incidência ou não das regras da anterioridade anual e nonagesimal na cobrança do ICMS-Difal decorrente de operações interestaduais envolvendo consumidores finais não contribuintes do imposto, após a entrada em vigor da LC 190/22 (Tema 1.266/STF).
Assim, antes mesmo do julgamento dos embargos de declaração opostos nos autos das mencionadas ADIs, em agosto de 2025, foi julgado o Tema 1.266, também de relatoria do ministro Alexandre de Moraes, em que se entendeu pela constitucionalidade do artigo 3º da LC nº 190/22, entendendo como legítima a exigência do Difal a partir de abril de 2022, bem como reputou válidas as leis estaduais editadas entre a EC 87/15 e a publicação da LC 190/22, já que teriam ficado apenas com a sua eficácia suspensa, a qual seria retomada com a produção de efeitos da LC 190/22. Nesse sentido, foram propostas as seguintes teses de repercussão geral pelo relator:
“I – É Constitucional o art. 3º da Lei Complementar 190/2022, o qual estabelece vacatio legis no prazo correspondente à anterioridade nonagesimal prevista no art. 150, III, ‘c’, da Constituição Federal.
II – As leis estaduais editadas após a EC 87/2015 e antes da entrada em vigor da Lei Complementar 190/2022, com o propósito de instituir a cobrança do Diferencial de Alíquotas do ICMS – Difal nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do imposto, são válidas, mas produzem efeitos somente a partir da vigência da LC 190/2022.”
Na oportunidade, o ministro Flávio Dino acompanhou as teses propostas pelo relator e sugeriu, ainda, a modulação de efeitos da decisão com a a inclusão do item (iii), o qual dispõe que, no exercício de 2022, não se admite a exigência do Difal em relação aos contribuintes que tenham ajuizado ação até 29/11/2023 e que não recolheram o tributo naquele ano [5].
Vitória ‘torta’
A justificativa trazida pelo ministro Flávio Dino para modulação de efeitos foi justamente a necessidade de observância dos princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança legítima dos contribuintes, considerando que, em razão da própria incerteza quanto à constitucionalidade da exigência do ICMS Difal no ano de 2022, o que foi exteriorizado em Pareceres estaduais e nas próprias inúmeras decisões favoráveis à observância de ambas as anterioridades, muitos contribuintes deixaram de efetuar o seu recolhimento e de realizar o repasse desse valor no preço das mercadorias, convictos de que o STF acabaria seguindo o entendimento do Tema 1.093. Assim, não seria viável, neste momento, exigir a cobrança desses valores pelos estados e pelo Distrito Federal, no que tange ao ano de 2022.
Essa proposta foi acompanhada pelos ministros Luiz Fux, André Mendonça, Gilmar Mendes, Luís Roberto Barroso, Cristiano Zanin e Dias Toffoli [6].
O ministro Edson Fachin divergiu do relator, entendendo que a cobrança do Difal somente poderia ocorrer a partir de 1º de janeiro de 2023, em razão da combinação das anterioridades anual e nonagesimal (mesmo entendimento manifestado no julgamento das Adins 7.066, 7.070 e 7.078), mas deixou claro em seu voto que, caso ficasse vencido, aderiria à modulação proposta pelo Ministro Flávio Dino. A ministra Cármen Lúcia acompanhou os termos do voto do ministro Edson Fachin.
Assim, é confirmada a vitória – “torta” – dos contribuintes que ajuizaram ações até 29/11/2023 e deixaram de recolher o tributo em 2022.
Diz-se “torta”, pois mesmo evidente a necessidade de observância da anterioridade anual – já que não se pode dizer que a LC 190/22 tratou apenas de regulamentar tributo já existente, ou que não ocorreu a majoração da carga tributária aos contribuintes -, o que venceu foi justamente a ausência de coerência e integridade da jurisprudência do STF. Se não existiam dúvidas de que essa era a única decisão que estaria condizente com a CF (e com o próprio Tema 1.093), como bem pontuado pelo ministro Edson Fachin, o que se verificou foi a surpresa e a insegurança jurídica dos contribuintes com o sistema, colocando em “xeque”, mais uma vez, a confiança à proteção do texto constitucional.
Se a anterioridade anual não deve ser observada, a modulação de efeitos para assegurar a inexigibilidade do ICMS Difal no ano de 2022 soa, neste momento, como consolo para aqueles que esperavam, nada mais, nada menos, do que a observância da Constituição e a manutenção da jurisprudência sobre o tema pelo STF.
[1] Ministros Edson Fachin, Ricardo Lewandoski, Cármen Lúcia, Rosa Weber e André Mendonça.
[2] Ficaram vencidas, por não concordar com essa conclusão, as ministras Cármen Lúcia e Rosa Weber e os ministros Edson Fachin, André Mendonça e Ricardo Lewandowski.
[3] O min. Edson Fachin apresentou o voto condutor da divergência, julgando procedente a ADI 7.066 e improcedentes as ADIs 7.070 e 7.078 para dar interpretação conforme à Constituição ao art. 3º da Lei Complementar nº 190/2022, de modo a observar os princípios da anterioridade nonagesimal e anual, sendo acompanhado pelas ministras. Cármen Lúcia e Rosa Weber e pelos Ministros. André Mendonça e Ricardo Lewandowski.
De acordo com o ministro Edson Fachin, a aplicação do princípio da anterioridade nonagesimal é indissociável, no caso em discussão, da aplicação do princípio da anterioridade anual, já que a Lei Complementar nº 190/2022 dispõe sobre nova sujeição tributária, de modo que deve obedecer às ambas as regras da anterioridade.
[4] Nem a Lei Complementar nº 87/1996, nem o Convênio nº 93/2015, previam a realização do gross up do ICMS-Difal com base na alíquota interna do Estado de destino – conforme previsto na Lei Complementar nº 190/2022. O que os normativos originais previam era que referido ICMS-Difal seria calculado mediante a aplicação da diferença entre a alíquota interna (do Estado de destino) e interestadual, sobre o valor da operação (i.e., base de cálculo do ICMS), o qual havia sido calculado a partir do gross up da alíquota interestadual aplicável.
[5] “III- Contribuintes que ajuizaram ação judicial (modulação dos efeitos) – Exclusivamente quanto ao exercício de 2022, não se admite a exigência do DIFAL em relação aos contribuintes que tenham ajuizado ação judicial questionando a cobrança até a data de julgamento da ADI 7066 (29/11/2023), e tenham deixado de recolher o tributo naquele exercício.”
[6] Já o ministro Nunes Marques acompanhou o relator, porém sem aderir à modulação.
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