O Supremo Tribunal Federal tem novamente em suas mãos a oportunidade de corrigir os rumos da interpretação acerca da imunidade do Imposto de Transmissão de Bens Imóveis (ITBI), por ocasião do julgamento do Tema 1.348 da repercussão geral, atualmente suspenso em razão de pedido de vista do ministro Gilmar Mendes.
Pode-se dizer que a controvérsia submetida ao Tema 1.348 é, em grande medida, uma continuação do que foi decidido no Tema 796, julgado em 2020, cujo desfecho acabou por gerar distorções relevantes na aplicação prática da imunidade do ITBI pelos fiscos municipais. A leitura conjunta e sistemática desses precedentes revela o potencial do Tema 1.348 de restabelecer a coerência constitucional da imunidade do imposto, bem como frear interpretações que colocam em xeque os princípios da legalidade, da capacidade contributiva e da segurança jurídica.
No julgamento do Tema 796 (RE 796.376/SC), fixou-se a tese de que a imunidade prevista no artigo 156, §2º, I, da Constituição “não alcança o valor dos bens que exceder o limite do capital social a ser integralizado”. O relator, ministro Marco Aurélio, propunha uma leitura teleológica e finalística da norma imunizante, defendendo a imunidade integral sobre os bens aportados, ainda que seu valor excedesse o capital subscrito, desde que destinados ao investimento na pessoa jurídica. No entanto, prevaleceu o voto divergente do ministro Alexandre de Moraes, que adotou uma interpretação literal e restritiva, sob o argumento de que as imunidades são exceções ao poder de tributar e, portanto, não comportam extensões não previstas expressamente no texto constitucional.
Ocorre que, embora o escopo principal do Tema 796 tenha sido a análise do alcance da norma imunizante no que diz respeito ao limite do capital social a ser integralizado, é fato que os votos também convergiram quanto à interpretação do trecho “nesses casos” do artigo 156, §2º, I, da CF [1]. Nesse sentido, destaca-se trecho do voto do ministro Alexandre de Moraes:
“(…) Em todas essas hipóteses, há incorporação do patrimônio imobiliário de uma sociedade para outra, mas sem qualquer relação com a incorporação (integração) referida na primeira parte do citado inciso I, do § 2º, do art. 156 da CF, que alude à transferência de bens para integralização do capital.
Em outras palavras, a segunda oração contida no inciso I — ‘nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil’ — revela uma imunidade condicionada (…).
Isso fica muito claro quando se observa que a expressão “nesses casos” não alcança o “outro caso” referido na primeira oração do inciso I, do § 2º, do art. 156 da CF.”
Ainda que não esteja expressamente indicado na tese fixada, é possível perceber que os ministros, em obiter dictum, já haviam enfrentado o alcance da imunidade do ITBI nas hipóteses em que a atividade preponderante da pessoa jurídica é a compra, venda ou locação de imóveis. Naquela ocasião, pela análise sistemática dos votos proferidos, ficou assentado que a ressalva prevista no artigo 156, § 2º, I, da CF aplica-se apenas às transmissões decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoas jurídicas, e não às operações de realização de capital.
Esse ponto é decisivo, pois o Tema 1.348 retoma justamente essa discussão, agora sob enfoque principal, ao questionar se empresas com atividade preponderantemente imobiliária podem usufruir da imunidade na integralização de capital. O julgamento do Tema 1.348 já conta com os votos dos ministros Edson Fachin, acompanhado por Alexandre de Moraes e Cristiano Zanin, favoráveis ao reconhecimento de que a imunidade é incondicionada e alcança todas as pessoas jurídicas, independentemente da atividade exercida.
O voto do ministro Fachin é particularmente relevante, vez que resgata a história legislativa da imunidade, desde a Emenda Constitucional (EC) 18/1965, demonstra a evolução gramatical e normativa do dispositivo constitucional e conclui que a imunidade para realização de capital é plena e incondicionada [2]. Zanin acompanha integralmente essa leitura e ainda insere uma ressalva, no sentido de que o reconhecimento da imunidade não impede a atuação fiscalizatória dos municípios. Para afastar a imunidade em casos de fraude ou simulação, é necessária instrução probatória adequada. Essa é uma óbvia salvaguarda, já prevista no artigo 148 do CTN e reafirmada pelo STJ no Tema 1.113.
Nota-se, portanto, que o Tema 1.348 pode consolidar aquilo que já se esboçava em obter dictum no Tema 796: a imunidade do ITBI nas operações de integralização de capital é plena e incondicionada, não se submetendo apenas à ressalva aplicável às hipóteses de reorganização societária.
Mas o grande problema desse histórico não está no julgamento em si do Tema 796, mas no modo como ele vem sendo interpretado pelos fiscos municipais: valendo-se de uma leitura dissociada do caso concreto, passaram a utilizá-lo como fundamento para ampliar indevidamente o campo de incidência do ITBI, relativizando a imunidade constitucional e arbitrando uma base de cálculo sempre que identificam diferença entre o valor declarado pelo contribuinte e o valor venal de referência (VVR) fixado unilateralmente pela administração tributária.
Na prática, muitos municípios vêm exigindo ITBI sobre supostas diferenças apuradas com base em VVRs, valores de IPTU, DITR (no caso de imóveis rurais) ou avaliações próprias de mercado. Essa postura, além de deturpar o alcance do Tema 796, confunde também o entendimento firmado no Tema 1.113 do STJ, que trata justamente da base de cálculo do ITBI nas hipóteses em que ele incide (o que não ocorre em uma hipótese de imunidade) e presunção do valor declarado pelo contribuinte na operação.
A distorção decorre, em geral, de uma interpretação “literal” e descontextualizada do trecho final da tese firmada (“a imunidade (…) não alcança o valor dos bens que exceder o limite do capital social a ser integralizado”), que desconsidera que o julgamento do Tema 796 limitou-se a um caso muito específico, não tão visto na prática, em que o contribuinte atribuiu parte do valor do imóvel à integralização do capital social e parte à reserva de capital. Em nenhum momento o STF relativizou a imunidade no sentido de autorizar a tributação de diferenças de valores arbitrados pelo fisco municipal.
Essa leitura inverte a lógica da imunidade constitucional e esvazia sua função econômica, ao tratar a mera divergência entre valores de aquisição e venais como hipótese de incidência tributária, partindo do pressuposto que o imóvel tenha sido destinado à realização do capital social, como ocorre na imensa maioria dos casos. O equívoco é tanto mais evidente quando se observa que o artigo 23 da Lei nº 9.249/1995 [3] expressamente faculta ao contribuinte optar entre o valor constante da respectiva declaração de bens (valor de aquisição) ou pelo valor de mercado para fins de integralização do capital social, neste último caso sujeito a tributação do ganho de capital (mas não do ITBI).
A tentativa de desconsiderar essa faculdade legal viola os princípios da legalidade e da segurança jurídica. Ademais, ainda que se pretenda sustentar uma exigência com fundamento no Tema 1.113 do STJ (o que não se admite, por tratar-se de precedente voltado à base de cálculo nas hipóteses em que o ITBI efetivamente incide), que ao menos se o faça de forma correta. Nesse julgado, o STJ foi categórico ao afirmar que o valor da operação declarado pelo contribuinte goza de presunção de veracidade e somente pode ser afastado mediante regular processo administrativo [4].
Julgamento é chance de corrigir interpretação oportunista
O STF, por sua vez, já afastou a cobrança de ITBI sobre diferenças de valor venal no RE 1.520.765/MT [5] e ao reafirmar, no RE 1.449.120/MS [6], a incondicionalidade da imunidade quando a totalidade do bem é destinada à integralização do capital social.
Em síntese, o que os municípios vêm fazendo é converter uma tese pontual, voltada à hipótese de reserva de capital, em justificativa para o arbitramento generalizado de valores, transformando a exceção em regra e desvirtuando o alcance da decisão do STF.
Nesse contexto, o Tema 1.348 oferece ao STF a possibilidade de corrigir definitivamente a interpretação oportunista que os municípios vêm fazendo do Tema 796. Embora a controvérsia formal do novo tema diga respeito à aplicação da ressalva “nesses casos” do artigo 156, §2º, I, da CF, o próprio relator, ministro Edson Fachin, reconheceu de forma expressa em seu voto que o exame dessa repercussão geral depende, necessariamente, de uma releitura do precedente anterior. Em suas palavras:
“O deslinde dessa questão passa, necessariamente, pela análise das razões de decidir (ratio decidendi) contidas no julgamento no Tema 796 da repercussão geral, de modo a gerar orientação jurisprudencial definitiva a todo o sistema judicial, harmonizando, assim, o presente julgamento com os demais temas com conteúdo correlatos.”
Essa observação é central. Ao afirmar que o julgamento do Tema 1.348 perpassa pela ratio decidendi do Tema 796, o ministro Fachin reconhece que o equívoco interpretativo dos fiscos decorre justamente da falta de clareza sobre o alcance daquele precedente. Trata-se, portanto, da oportunidade de o STF deixar expresso (e não apenas implícito) que o Tema 796 não autoriza os municípios a arbitrar a base de cálculo do ITBI de forma unilateral, tampouco a tributar diferenças de valor entre o declarado e o valor venal de referência. A fixação dessa ressalva no acórdão é essencial para frear a prática, cada vez mais disseminada, de utilização do Tema 796 como pretexto para tributar uma operação que é imune.
Em conclusão, com o julgamento do Tema 1.348, o STF pode restabelecer, de forma inequívoca, a coerência constitucional da imunidade do ITBI nas operações de integralização de capital. Mais do que resolver uma controvérsia técnica, trata-se de corrigir a distorção hermenêutica que vem sendo explorada de forma oportunista pelos fiscos municipais desde o Tema 796, harmonizando a jurisprudência constitucional e assegurando a efetividade da imunidade do ITBI como instrumento de estímulo à livre iniciativa e à capitalização das empresas.
[1] Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
(…)
II – transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
(…)
§2º O imposto previsto no inciso II:
I – não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil;
[2] “(…) A referência restritiva trazida por ‘salvo se, nesses casos’ evidencia que a condição imposta não se aplica à primeira hipótese, mantendo a imunidade tributária plena para a realização de capital. A evolução gramatical e normativa da redação do dispositivo constitucional demonstra a clara intenção do constituinte de restringir a ressalva apenas às hipóteses de fusão, incorporação, cisão ou extinção, e não à integralização de capital;”
[3] Art. 23. As pessoas físicas poderão transferir a pessoas jurídicas, a título de integralização de capital, bens e direitos pelo valor constante da respectiva declaração de bens ou pelo valor de mercado.
§1º Se a entrega for feita pelo valor constante da declaração de bens, as pessoas físicas deverão lançar nesta declaração as ações ou quotas subscritas pelo mesmo valor dos bens ou direitos transferidos, não se aplicando o disposto no art. 60 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e no art. 20, II, do Decreto-Lei nº 2.065, de 26 de outubro de 1983
[4] “a) a base de cálculo do ITBI é o valor do imóvel transmitido em condições normais de mercado, não estando vinculada à base de cálculo do IPTU, que nem sequer pode ser utilizada como piso de tributação; b) o valor da transação declarado pelo contribuinte goza da presunção de que é condizente com o valor de mercado, que somente pode ser afastada pelo fisco mediante a regular instauração de processo administrativo próprio (art. 148 do CTN); c) o Município não pode arbitrar previamente a base de cálculo do ITBI com respaldo em valor de referência por ele estabelecido unilateralmente.”
[5] STF, Recurso Extraordinário nº 1.520.765/MT, Rel. Min. Dias Toffoli, 2ª Turma, julgado em 07/11/2024, publicado em 12/11/2024
[6] STF, Recurso Extraordinário nº 1.449.120/MS, Rel. Min. Gilmar Mendes, 2ª Turma, julgado em 13/06/2024, publicado em 14/06/2024
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