Da presunção legal contábil do passivo fictício ou superior ao montante comprovado

A administração tributária tem buscado mecanismos para analisar os diversos comportamentos do contribuinte a fim de desvendar os meios de sonegação e obter o recolhimento do tributo devido. Dentre esses, temos a análise conjunta dos dados fiscais e contábeis, sendo usada com maior integração desde o Convênio Enat 01/2010, celebrado entre a Receita Federal e os Fiscos estaduais e distrital [1].

A Escrituração Contábil Digital (ECD) é parte integrante do projeto Sped e tem por objetivo a substituição da escrituração em papel pela escrituração transmitida via arquivo eletrônico.

O Código Civil Brasileiro estabelece, em seus artigos 1.179 a 1.195, as regras de obrigatoriedade da escrituração contábil, obedecidas – dentre outros – pelos contribuintes de ICMS e ISS.

A Instrução Normativa RFB nº 2.003/2021, em seu artigo 2º, informa quais livros compõem a Escrituração Contábil Digital, e, em seu artigo 3º, disciplina quais são os contribuintes obrigados a adotar a ECD.

Analisando as informações fiscais, às quais a administração tributária tem acesso, junto com as declaradas na Escrituração Contábil Digital, encaminhadas pelo próprio contribuinte à Receita Federal, mais especificamente os Livros Diário, Razão, Balancetes Diários e Balanços, o Fisco avalia se as informações obtidas a partir desses dados se enquadram nas presunções legais previstas na esfera tributária e – a partir do enquadramento em determinada consecução lógica prevista em tais normas – questiona o contribuinte e terceiros para ratificar as informações declaradas nos livros fiscais e contábeis, concluindo,  por fim, pela presunção ou não da ocorrência do fato gerador de ICMS ou ISS (a depender do ramo da administração tributária).

Dentre as presunções legais de omissão de receitas verificadas nas legislações dos entes federativos (União, estados e municípios), além das previstas na Lei do Imposto e Contribuição sobre Bens e Serviços (IBS e CBS), a saber, Lei Complementar Federal nº 214/2025, temos a presunção contábil de passivo fictício ou superior ao montante comprovado, que verifica as movimentações nas origens dos recursos contábeis.

O passivo

Primeiramente citamos um conceito sobre o passivo trazido pelo manual de contabilidade societária [2], reproduzindo o NBC TG Estrutura Conceitual:

“4.46. Um passivo deve ser reconhecido no balanço patrimonial quando for provável que uma saída de recursos detentores de benefícios econômicos seja exigida em liquidação de obrigação presente e o valor pelo qual essa liquidação se dará puder ser mensurado com confiabilidade.”

A partir do entendimento de que as obrigações da pessoa jurídica são classificadas como passivo, é importante destacar a subdivisão entre passivo circulante e passivo não circulante, onde no primeiro seriam registradas as obrigações que vencem até o ano seguinte ao balanço, com os demais vencimentos devendo ser classificados no segundo grupo [3]. Tal classificação auxilia na definição das contas a serem testadas em procedimentos de auditoria.

Pela ótica da técnica contábil, quando o contribuinte deixa de registrar, na Escrituração Contábil Digital, algum fato contábil em seu momento oportuno, incorre em afronta ao princípio contábil da oportunidade, previsto inicialmente na já revogada Resolução CFC [4] nº 750/1993, in fine:

“Art. 6º O Princípio da Oportunidade refere-se ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais para produzir informações íntegras e tempestivas.

Parágrafo único. A falta de integridade e tempestividade na produção e na divulgação da informação contábil pode ocasionar a perda de sua relevância, por isso é necessário ponderar a relação entre a oportunidade e a confiabilidade da informação.”

Os princípios da contabilidade foram recepcionados nas mais diversas Normas Brasileiras de Contabilidade, a exemplo da NBC TG – Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro, com uma nova roupagem:

“Representação fidedigna

2.12 Relatórios financeiros representam fenômenos econômicos em palavras e números. Para serem úteis, informações financeiras não devem apenas representar fenômenos relevantes, mas também representar de forma fidedigna a essência dos fenômenos que pretendem representar. Em muitas circunstâncias, a essência de fenômeno econômico e sua forma legal são as mesmas. Se não forem as mesmas, fornecer informações apenas sobre a forma legal não representaria fidedignamente o fenômeno econômico (ver itens de 4.59 a 4.62).

(…)

Tempestividade

2.33 Tempestividade significa disponibilizar informações aos tomadores de decisões a tempo para que sejam capazes de influenciar suas decisões. De modo geral, quanto mais antiga a informação, menos útil ela é. Contudo, algumas informações podem continuar a ser tempestivas por muito tempo após o final do período de relatório porque, por exemplo, alguns usuários podem precisar identificar e avaliar tendências.”

Spacca

Devem ser colocados os valores corretos e no tempo certo para representar com fidedignidade e tempestividade os fatos contábeis e a correta situação da pessoa jurídica.

Ou seja, no passivo se registram as obrigações que ainda subsistem, não se registrando situação em que não se é mais exigido o adimplemento, ou que nunca foi exigido, por já ter sido quitado em algum momento pretérito, possivelmente através de receita oriunda da comercialização de mercadorias/serviços desacompanhada de documentação fiscal ou com documentação fiscal inidônea (emissão de documento com valor inferior ao da operação, dentre outros), mecanismos utilizados para auferir receitas sem declaração e retirar os valores do campo de lançamento do tributo devido.

Passivo fictício ou superior ao montante devido/comprovado

É a partir das premissas acima, aliando técnica contábil, e direito tributário, que surgiu a presunção contábil de omissão de receitas chamada de passivo fictício ou superior ao montante comprovado.

Dividiremos a presunção sob duas premissas, para maior elucidação do tema em questão, mesmo que sejam tratadas muitas vezes, pela doutrina e pela jurisprudência, como o mesmo fato.

A presunção contábil de passivo superior ao montante devido recai sobre a obrigação que realmente existiu, mas foi adimplida, total ou parcialmente, através de receita não declarada e – consequentemente – o passivo não foi reduzido ou extinto.

Já o passivo fictício resta caracterizado nos casos em que o contribuinte tenha, em sua escrituração contábil, saldo credor que não possua documentação probatória para corroborar seu lançamento e/ou manutenção. Isto é, são os casos de lançamentos contábeis sem lastro documental. Traz consigo a ideia de que o contribuinte simulou ingresso de capital de terceiros para omitir uma receita e fugir da tributação.

São meios de camuflar a receita tributável para reduzir o valor da base de cálculo sujeita à tributação, não sendo considerados meros erros cometidos pelo responsável contábil da pessoa jurídica.

No mesmo sentido, temos o conceito trazido no livro Corrupção, Fraude e Contabilidade [5], em que “o passivo fictício resulta do fato de uma dívida constar como ‘a pagar’, no Passivo, quando, na realidade, já foi liquidada por caixa”.

Temos também a caracterização da presunção contábil aqui tratada no texto trazido no livro Fraudes Contábeis: Repercussões Tributárias, Enfoque no ICMS [6]:

“no que concerne ao Passivo, em linhas gerais, a maioria das fraudes se relacionam ao que se convencionou chamar de ‘passivo fictício’, ou seja, manutenção no passivo de obrigações já liquidadas, sejam elas junto a fornecedores, instituições financeiras, fisco, ou qualquer outro credor.”

No passivo, registram-se as obrigações presentes, lastreadas em documentação fiscal idônea, e que ainda subsistam, não se registrando situação em que não se é mais exigido o adimplemento, por já ter sido quitada em algum momento pretérito.

Neste sentido:

“TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. IRPJ. OMISSÃO DE RECEITA. MANUTENÇÃO, NO PASSIVO FINANCEIRO DA EMPRESA, DE CONTAS JÁ PAGAS. PASSIVO FICTÍCIO. CONFIGURAÇÃO. 1. Configura-se omissão de receita a manutenção, no passivo financeiro da empresa, de contas já liquidadas, o que basta para a caracterização do chamado “passivo fictício”. Precedentes. 2. Apelação não provida (TRF 1ª Região – AC 1998.01.00.024210-5 MG, Relator Juiz Federal Convocado Vallisney de Souza Oliveira, Data de Julgamento: 12/08/2004, Terceira Turma Suplementar, data da publicação: Diário de Justiça 9/9/2004).”

Previsões do Passivo Fictício ou Superior ao Montante Comprovado na Legislação Brasileira

No âmbito da administração tributária federal, temos dentre outros o artigo 40 da Lei Federal nº 9.430/96 e o artigo 12, § 2º do Decreto-Lei nº 1.598/77, dispositivos legais que tratam sobre os tributos federais, dentre outros assuntos:

“Art. 40. A falta de escrituração de pagamentos efetuados pela pessoa jurídica, assim como a manutenção, no passivo, de obrigações cuja exigibilidade não seja comprovada, caracterizam, também, omissão de receita.”

“Art. 12.  A receita bruta compreende:

(…)

artigo2º – O fato de a escrituração indicar saldo credor de caixa ou a manutenção, no passivo, de obrigações já pagas, autoriza presunção de omissão no registro de receita, ressalvada ao contribuinte a prova da improcedência da presunção.”

Especificamente no Regulamento do Imposto de Renda (RIR – Decreto nº 9.580/2018), temos previsão do passivo fictício ou superior ao montante devido:

“Art. 293. Caracteriza-se como omissão no registro de receita, ressalvada ao contribuinte a prova da improcedência da presunção, a ocorrência das seguintes hipóteses:

(…)

III – a manutenção no passivo de obrigações já pagas ou cuja exigibilidade não seja comprovada.”

Buscando nas legislações estaduais temos, como exemplos, no Amapá (artigo 466, IX do RICMS – Decreto nº 2269/1998), Bahia (artigo 4º, III da Lei nº 7.014/1996), Ceará (artigo 92, § 8º, II da Lei nº 12.670/1996), Distrito Federal (ICMS – artigo 5º-A, VIII da Lei nº 1.254/1996 e ISS – artigo 137, VI do Decreto nº 25.508/2005) e Tocantins (artigo 21, I, “c” do Código Tributário Estadual – Lei nº 1.287/2001), a presunção prevista com a mesma descrição – a saber: “manutenção no passivo de obrigações já pagas ou inexistentes”.

No Paraná, temos previsão conforme a Lei nº 11.580/1996:

“Art. 51. Considerar-se-á ocorrida operação ou prestação tributável quando constatado:

(…)

V – a existência de contas no passivo exigível que apareçam oneradas por valores documentalmente inexistentes;”

No estado de Mato Grosso do Sul, temos a norma através da Lei Estadual nº 1.810/1997:

“Art. 5º (…)

§4o A presunção de ocorrência de operações ou prestações sujeitas à incidência do ICMS, ressalvado prova em contrário, pode ser estabelecida em face da comprovação dos seguintes fatos: (Acrescentado pela Lei nº 2.534, de 21.11.2002. Efeitos a partir de 22.11.2002.)

(…)
III – existência de conta do passivo exigível onerada indevidamente por valor inexistente;”

O estado de Mato Grosso, cuja previsão se encontra na Lei Estadual nº 7.098/98, amplia a análise, não se limitando ao passivo, mas alcançando todo saldo credor fictício ou superior ao montante comprovado não previsto em dispositivo específico (a exemplo do saldo credor da conta caixa), podendo incluir contas do Ativo ou do Patrimônio Líquido:

“Art. 11 (…)

§3º Presume-se decorrente de operação ou prestação tributada não registrada, o valor apurado em procedimento fiscal, correspondente:

(…)

II – ao saldo credor fictício ou em montante superior ao comprovado, em sua escrita contábil;”

E de forma mais recente no âmbito de interesse das quatro esferas administrativas, temos a Lei Complementar Nacional nº 214/2025, lei essa que regulamenta o Imposto sobre Bens e Serviços e a Contribuição sobre Bens e Serviços (IBS/CBS), trazendo a previsão da aplicação da presunção contábil objeto deste estudo, in fine:

“Art. 335. Caracteriza omissão de receita e ocorrência de operações sujeitas à incidência da CBS e do IBS:

(…)

III – manutenção, no passivo, de obrigações já pagas ou cuja exigibilidade não seja comprovada;”

Considerações finais

Na ótica da tributação sobre o consumo, trazida pelo artigo 156-A da Constituição e pela Lei Complementar nº 214/2025, a análise de irregularidades por meio da técnica presuntiva de passivo fictício ou superior ao montante comprovado poderá ser objeto de fiscalização, principalmente pelos Estados produtores, visando recuperar parte da receita perdida, uma vez que não tem foco no valor da operação, mas na movimentação financeira como um todo, tendo como motivação o § 4º do artigo 335 da LC nº 214/2025, que assim prevê:

“Art. 335 (…)

§4º Na impossibilidade de se identificar o local da operação, considera-se ocorrida no local do domicílio principal do sujeito passivo.”

A partir das informações acima detalhadas, verifica-se a possibilidade de cruzamento de dados pelo Fisco, aliando os dados fiscais aos dados contábeis e financeiros, sendo necessário ao contribuinte – na figura de seus representantes – se atentar aos dados de sua Escrituração Contábil para evitar problemas futuros.

[1] SAMPAIO, Fernando. Ações de Compliance com a Escrituração Contábil Digital. In: OLIVEIRA, Fábio Rodrigues de. Compliance Tributário: prática, riscos e atualidades. 2. ed. GOIÂNIA: BSSP Editora. 2020. p. 119.

[2] GELBCKE, Ernesto Rubens; SANTOS, Ariovaldo dos; IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu. Manual de Contabilidade Societária: aplicável a todas as sociedades. 3ª ed. São Paulo: Atlas, 2020, p. 38.

[3] SILVA, Franco Aldo da. As entidades reguladoras da contabilidade no Brasil: suas normas e seus alcances. São Paulo: Ed. Lux, 2022, p. 62.

[4] Resolução do Conselho Federal de Contabilidade, principal entidade de regulação das técnicas contábeis, criado pelo Decreto-Lei nº 9.295/1946, regulamentando por meio das Resoluções CFC e  pelas Normas Brasileiras de Contabilidade. No mesmo sentido, SILVA, Franco Aldo da. As entidades reguladoras da contabilidade no Brasil: suas normas e seus alcances. São Paulo: Ed. Lux, 2022, p. 84.

⁴ SÁ, Antônio Lopes de; HOOG, Wilson Alberto Zappa. Corrupção, Fraude e Contabilidade. 4ª ed. Curitiba: Juruá, 2012, p. 123.

[6] SILVA, Alexandre Alcântara da; CERQUEIRA, Anderson Freitas de. Fraudes Contábeis: repercussões tributárias, enfoque no ICMS. 1ª ed. Curitiba: Juruá, p. 109.