Cassio Sztokfisz: As novas representações fiscais para fins penais

Quando da edição da Portaria RFB nº 1.750/2018, que cuida dos requisitos e procedimentos para emissão de representações fiscais para fins penais (RFFPs), muito se discutiu e alardeou a respeito dos abusos e ilegalidades lá contidos, bem como seus manifestos riscos aos contribuintes e seus representantes.

O simples fato de a portaria permitir que RFFPs possam ser expedidas meramente com base "nos dados disponíveis nas bases de dados da RFB" e ter por objeto atos ilícitos relativos a "crédito tributário constituído por confissão de dívida" abriu um leque enorme de possibilidades de emissão das representações em questão, sem a necessidade de qualquer tipo de atividade fiscalizatória ou investigatória por parte das autoridades fiscais.

Todavia, nos anos que se seguiram à sua edição, pouco ou nada se escutou a respeito de sua efetiva utilização por parte das autoridades fiscais para fundamentar a expedição de RFFP, especialmente no que se refere às novas e polêmicas hipóteses trazidas pela portaria. Pensou-se tratar de letra morta, que não seria levada a cabo.

Ocorre que, desde o final do ano de 2021, diversos contribuintes pessoa jurídica têm recebido intimações no bojo de processos administrativos, dando conta de que foram lavradas RFFPs em face de seus administradores e exigindo que certos débitos sejam recolhidos, sob pena de encaminhamento das RFFPs ao Ministério Público Federal (MPF).

Deveras, em tais intimações as autoridades fiscais apontam débitos "em aberto" no sistema eletrônico do Fisco, constituídos via declarações dos contribuintes, e exigem a sua quitação. Em especial, ao se tratar de débito referente a contribuição previdenciária retida na fonte, alegam as autoridades fiscais que restaria configurado o crime de apropriação indébita tributária, previsto no artigo 168-A do Código Penal, sendo cabível a emissão de RFFP em face dos seus administradores, a qual é formalizada em processo administrativo distinto, mas apensado àquele da intimação.

Em outras palavras, antes de qualquer procedimento fiscalizatório e evidência de conduta culposa ou dolosa, ou mesmo previamente às explicações do contribuinte a respeito da pendência fiscal, o simples apontamento de débito declarado e não pago relativo à contribuição previdenciária retida na fonte tem motivado o envio de RFFP às residências de administradores de contribuintes pessoa jurídica, causando perplexidade e grandes transtornos.

O objetivo da presente opinião é demonstrar não haver guarida para tal postura do Fisco em nosso sistema jurídico, haja vista que: 1) a decisão do Superior Tribunal de Justiça que claramente deu azo à edição da portaria analisada, bem como decisão correlata do Supremo Tribunal Federal, não autorizam a conclusão pelo cabimento da RFFP em situações como a descrita acima; e 2) a emissão de RFFP sem qualquer procedimento prévio de fiscalização viola a garantia do devido processo legal, e seus corolários do contraditório e ampla defesa, bem como configura clara sanção política.

Com efeito, no muito comentado HC nº 399.109, o STJ analisou caso em que o Ministério Público do Estado de Santa Catarina acusou administradores de pessoa jurídica do crime previsto no artigo 2º, inciso II, da Lei nº 8.137/90 [1], na medida em que, por diversos meses, a empresa declarou, mas não recolheu aos cofres públicos débitos de ICMS próprio, ou seja, apurados na condição de contribuinte e não na de substituto ou responsável tributário.

Entenderam os ministros da 3ª Seção que o tipo penal acima citado engloba tanto tributos que são retidos e recolhidos por substitutos e responsáveis tributários, como tributos devidos diretamente pelo contribuinte, mas que economicamente são "cobrados" de terceiros. Essa decisão foi prolatada em 22/8/2018 e a Portaria nº 1.750/2018, que, como já dito, prevê a representação criminal com relação a débitos declarados e não pagos, foi editada em 14/11/2018, isto é, menos de três meses depois. Não se trata de coincidência, claramente.

Em que pesem as diversas críticas que podem ser feitas ao conteúdo do acórdão, sendo talvez a principal dela, en passant, o fato de que, ao fim e ao cabo, todos os tributos são potencialmente repassados a terceiros, o que torna sem sentido entender que o inciso II, artigo 2º, da Lei nº 8.137/90 cuida também de situações envolvendo contribuintes de direito, é importante notar que o voto vencedor do decisum consigna, de forma bastante clara, que "o dolo de se apropriar há de ser reconhecido com base no substrato probatório obtido após a instrução criminal". Em outras palavras, não basta verificar objetivamente a existência de um débito declarado e não pago referente a tributo "descontado ou cobrado" de terceiro. Muito pelo contrário, deve-se comprovar o caráter doloso da conduta; a intenção de se apropriar indevidamente do montante retido ou cobrado.

A relevância desse apontamento é facilmente percebida ao se considerar a nítida diferença existente entre empresa que vende seus produtos, recebe os recursos, apura e declara o ICMS, mas não o recolhe pois se encontra em situação financeira grave, lutando por sua existência, de empresa que adota a mesma conduta, porém sem qualquer necessidade aparente, fazendo-o apenas para engordar seus lucros de forma sistemática. Apenas nesta última verifica-se a figura do dolo.

O STF, por sua vez, em 18/12/2019, debruçou-se sobre o mesmo caso no RHC nº 163.334, tendo essencialmente acompanhado o entendimento do STJ. Todavia, consignou de forma bastante clara ser imperativo, para a caracterização da conduta criminal, que se constate elemento doloso e prática contumaz, conforme se verifica da própria ementa do julgado: "Impõe-se, porém, uma interpretação restritiva do tipo, de modo que somente se considera criminosa a inadimplência sistemática, contumaz, verdadeiro modus operandi do empresário, seja para enriquecimento ilícito, para lesar a concorrência ou para financiar as próprias atividades". O STJ, na sequência, passou a encampar a orientação do STF, isto é, exigindo expressamente a comprovação da contumácia da conduta [2].

Em suma, as decisões do STJ e do STF permitem inferir que haverá caracterização de conduta criminal em situações de desconto ou cobrança de tributo sem o seu repasse aos cofres públicos se, e somente se, houver comprovação de dolo e contumácia no agir do contribuinte e/ou seus administradores, no caso de pessoa jurídica. Logo, cai por terra a premissa que fundamentou a edição da Portaria nº 1.750/2018, qual seja, a de que mero débito "em aberto" no sistema eletrônico do Fisco pode motivar a emissão de RFFP.

Além da equivocada percepção de que os tribunais superiores teriam autorizado a persecução penal de contribuintes em função da mera existência de débitos declarados e não pagos, impende notar que emitir RFFP com lastro na existência de débito "em aberto" sem oportunizar ao contribuinte qualquer esclarecimento prévio viola o devido processo legal, o contraditório e a ampla defesa.

Não são raras as vezes em que os débitos são incluídos e/ou mantidos em "conta corrente" em decorrência de erro no sistema eletrônico do Fisco, ou que há, no caso, a existência de causa suspensiva de exigibilidade do crédito ainda não levada a cabo pelas autoridades fiscais. Enfim, são diversas as possibilidades em que débitos podem constar "em aberto" no sistema da Receita Federal do Brasil (RFB). Nesse contexto, emitir RFFP sem qualquer oportunidade de defesa prévia ofende, sem sombra de dúvidas, as garantias constitucionais dos contribuintes e/ou seus administradores.

A Constituição Federal é clara quando determina, em seu artigo 5º, inciso LIV, que ninguém será privado de liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal. Esse princípio jurídico espraia-se por todo o sistema legal, seja na sua vertente substancial, seja na formal. Tal princípio tem por implicação que todo cidadão tem direito a um processo dotado de equilíbrio entre as partes, o acesso a todos os recursos legais, a defensor público ou privado, a ser ouvido e considerado, produzir provas e ser objeto de decisões devidamente fundamentadas, entre outras garantias.

Não por outra razão que a Lei nº 9.784/99, que rege o processo administrativo federal, prevê, em seu artigo 2º, que a Administração Pública obedecerá aos princípios do contraditório e ampla defesa. Sem maiores delongas, isso significa que as autoridades públicas, ao buscarem persecução de algum administrado, deverão permitir que este se manifeste, traga elementos de defesa, teça considerações e somente seja apenado por atos administrativos solidamente lastreados, que tomarão em conta as explicações e provas ofertadas pelo administrado ou contribuinte. Aliás, o STF determinou que somente há caracterização de crime tributário após o lançamento definitivo do tributo, isto é, quando do término do processo administrativo fiscal [3].

Pois bem, a postura da Receita Federal do Brasil, ou ao menos de algumas delegacias, de expedir intimações aos contribuintes para que recolham certos débitos declarados mas supostamente não pagos, já acompanhadas de RFFPs emitidas em nome dos administradores do contribuinte pessoa jurídica, representa ofensa severa a referidas garantias, já que penaliza as pessoas físicas que administram a empresa sem qualquer possibilidade de defesa prévia, sendo a única via possível de resolução ofertada pelo Fisco o pagamento do suposto débito.

E nem se diga que não haveria maior gravidade nessa situação, pois a RFFP ainda não teria sido enviada ao MPF para instauração de inquérito, o que só ocorreria quando da inscrição do débito em dívida ativa da União. Ora, é sabido que, para o cidadão de bem e inocente, o processo penal (ou no caso em exame, sua ameaça) já representa a pena. É dizer, para o administrador de empresa de boa-fé, que muitas vezes pouco ou nada tem de envolvimento e conhecimento sobre a apuração e declaração dos tributos da empresa, é danoso e perturbador receber intimação fiscal acusando-o de prática criminosa. E não só isso, nos termos do artigo 16 da portaria em comento tal administrador terá seu nome divulgado no sítio eletrônico da RFB como tendo sido alvo de RFFP.

Isso nos leva ao último vício a ser denunciado em tal conduta das autoridades fiscais, qual seja, a caracterização de sanção política. Tem-se sanção política quando o Estado busca constranger os contribuintes ao recolhimento de tributos por via indireta, impingindo-lhes restrições e punições, para além das vias legais de exigência dos tributos, se não o fizerem. Sendo assim, intimar empresa para recolher um débito, ao mesmo tempo em que se encaminha RFFP a seus administradores, afirmando que serão enviadas ao MPF caso não adimplida a obrigação tributária, nada mais é do que perniciosa sanção política, já há tempos vedada pelo STF [4].

Por todo o exposto, a nosso ver, estão claros o descabimento, a ilegalidade e a inconstitucionalidade das novas e recentes RFFPs que vem sendo lavradas pela RFB com base na Portaria nº 1.750/2018, que objetiva emparedar, coagir e constranger os contribuintes a recolher supostos débitos cujo encargo econômico teria sido repassado a terceiros, mas não transferido ao erário, sem qualquer procedimento de fiscalização ou possibilidade de explicações prévias. Espera-se que as autoridades revejam essa conduta, a qual certamente não terá respaldo no Poder Judiciário.