Dentro do tema de planejamento tributário, há conceitos que são essenciais à compreensão do alcance da legalidade das práticas adotadas pelo contribuinte para redução de sua carga tributária, uma vez que nítidas diferenças quanto ao tratamento legal, doutrinário e jurisprudencial das consequências legais pela sua adoção.
Sobre o assunto, Mateus Pontalti aponta que a elisão fiscal se refere à prática de atos legítimos dos contribuintes que ensejam a redução do valor devido a título de tributo, enquanto a evasão fiscal se caracteriza pela utilização de métodos ilegítimos para se alcançar a mesma finalidade, como a sonegação ou falsificação de documentos [1].
Por sua vez, Torres afirma que a “elisão é a economia de imposto obtida pela prática de um ato revestido de forma jurídica que não se subsume na descrição abstrata da lei” [2]. A economia fiscal lícita, na visão destes autores, é resultado direto do exercício legítimo da autonomia privada.
Alguns autores, além dos conceitos acima mencionados, adotam o termo elusão fiscal para fazer referência à utilização abusiva de brechas legais e interpretações de lei para redução da carga tributária. Este artigo, no entanto, abordará de forma específica o conceito de elisão fiscal à luz do planejamento tributário e o Acórdão nº 302-002.895 do Carf.
Com efeito, em um cenário em que o contribuinte ainda é visto com desconfiança quando busca diminuir a sua carga tributária, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) reacendeu um debate essencial para o amadurecimento jurídico do país: o direito de planejar, dentro da lei, não é uma brecha, mas uma garantia constitucional.
O Acórdão nº 3102-002.895, julgado em agosto de 2025 [3], trouxe à tona esse tema com rara precisão ao reafirmar a legitimidade da elisão fiscal e ao afastar a tentativa do Fisco de tratar o planejamento lícito como conduta abusiva.
O caso analisado envolveu empresas autuadas sob a acusação de estruturarem suas operações para reduzir a base de cálculo do PIS e da Cofins no regime monofásico. O Carf, por maioria, entendeu que não há, no ordenamento jurídico brasileiro, autorização para que a administração tributária desconsidere negócios válidos e não simulados apenas porque resultam em economia de tributos.
Essa posição se ancora no princípio da legalidade tributária (artigo 150, I, da Constituição), na ausência de norma antielisiva geral regulamentada (artigo 116, parágrafo único, do CTN) e na exigência de dolo, fraude ou simulação (artigos 71 a 73 da Lei nº 4.502/1964). Esses fundamentos delimitam o campo de atuação do Fisco e preservam o espaço legítimo do contribuinte de organizar suas atividades de modo eficiente e racional.
Planejamento é expressão da racionalidade empresarial
Nas palavras de Brito Machado e de Farias Machado, o planejamento tributário “é a atividade de examinar as formas pelas quais uma atividade econômica pode ser desenvolvida, e escolher a que se mostre mais vantajosa do ponto de vista tributário. A expressão planejamento tributária pode designar essa atividade e também pode designar o resultado da mesma” [4].
A decisão, vista com efeitos largamente positivos, reforça um ponto muitas vezes esquecido: A liberdade de planejar é expressão da própria racionalidade empresarial. Por isso, quando o contribuinte age dentro da moldura legal, a economia tributária não é indício de má-fé, mas resultado natural da aplicação regular e válida do direito.
Além de se reconhecer a validade da prática de atos legítimos de planejamento tributário para redução da carga tributária, o Carf apontou tema de relevante importância e ainda controverso, consistente na ausência de regulamentação da norma geral antielisiva prevista no artigo 116 do Código Tributário Nacional (CTN).
Sobre o assunto, a ADI 2.446/DF, que buscava a declaração de inconstitucionalidade do parágrafo único da referida norma, foi julgada improcedente pelo Supremo Tribunal Federal. Interessante, no entanto, o conteúdo do voto da ilustre relatora ministra Carmen Lúcia ao referenciar que “a plena eficácia da norma depende de lei ordinária para estabelecer procedimentos a serem seguidos”.
Assim, ao reconhecer essa limitação, o Carf reforçou a importância da previsibilidade e da segurança jurídica, valores indispensáveis para qualquer sistema tributário que se pretenda estável e justo.
Busca pela eficiência fiscal compõe a boa gestão
Aspecto igualmente interessante, que se adentra na mesma temática até então abordada, diz respeito à aplicação da teoria da substância sobre a forma para a autuação feita pelo Fisco no caso objeto de julgamento. Na ocasião, o Fisco teria autuado o contribuinte com base na alegação de que os “reais compradores” das mercadorias seriam pessoa diversa.
O voto vencedor destacou que ela não autoriza a criação de realidades inexistentes, mas apenas permite revelar a verdade jurídica dos fatos efetivamente ocorridos. Em outras palavras, não se afasta um ato para inventar outro. Nessa linha, conforme Machado Segundo, o “planejamento tributário, como se sabe, é a organização das atividades do contribuinte de sorte a que sejam – licitamente – submetidas ao menor ônus tributário possível. Imagine-se, por exemplo, que um contribuinte necessita de uma máquina para sua fábrica. Nesse caso, porém adquiri-la no mercado interno, ou importá-la, ou ainda alugar uma. Cada uma dessas opções gera consequências tributárias diferentes, e se o contribuinte optar por aquela sujeita à menor carga tributária, estará praticando planejamento tributário” [5], reforçando que a busca pela eficiência fiscal é parte da boa gestão empresarial e não um indício de fraude.
O voto vencedor também reconheceu que, embora o processo administrativo tenha sido formalmente regular — quanto à competência da autoridade, à descrição dos fatos e à ciência das partes —, tal regularidade não supre a ausência de fundamento material. A observância das formas é requisito de validade, mas não legitima autuações carentes de base legal. O devido processo não transforma em verdade o que não encontra amparo na lei. Em síntese, o Carf afirmou que respeitar o rito não autoriza o excesso interpretativo: o processo pode ser formalmente correto e, ainda assim, substancialmente injusto.
O julgamento, ao reafirmar a linha divisória entre elisão e evasão, devolve o Direito Tributário ao seu lugar de origem: entre a legalidade e a liberdade, e não entre a presunção e o arbítrio. O contribuinte que se vale de instrumentos legítimos para organizar seus negócios não comete ilícito; apenas utiliza, com inteligência, as possibilidades que a lei oferece. O Fisco, por sua vez, precisa reconhecer essa distinção para que a relação tributária deixe de ser um campo de desconfiança e passe a refletir o equilíbrio institucional entre dever e direito.
Ainda assim, a decisão expõe um ponto que o ordenamento precisa amadurecer. Falta ao Brasil uma norma clara e objetiva que delimite os contornos entre o planejamento legítimo e o abuso de forma. Sem critérios normativos definidos, a interpretação tende a oscilar, ora punindo reorganizações lícitas, ora tolerando construções artificiais. Essa lacuna reforça a urgência de uma norma antielisiva geral efetivamente regulamentada, capaz de harmonizar a liberdade de planejar com a justiça fiscal e de oferecer segurança tanto ao contribuinte quanto à administração tributária.
Ao reafirmar a licitude da elisão fiscal, o Carf não defendeu apenas o contribuinte, mas o próprio Estado de Direito. Tributar não é punir; é aplicar a lei dentro de seus limites. A confiança, o investimento e o crescimento econômico dependem dessa certeza.
Em um país onde a carga tributária cresce mais rápido do que a segurança jurídica, o direito de planejar é também o direito de existir com racionalidade. Reconhecer a elisão fiscal como prática legítima é um passo de maturidade institucional. Afinal, o contribuinte que conhece e aplica a lei não subverte o sistema, ele o fortalece.
[1] PONTALTI, Mateus. Manual de Direito Tributário – 5.ed., rev., atual. e ampl. – São Paulo: Editora JusPodivm, 2024, p. 345.
[2] TORRES, Ricardo Lobo, Curso de Direito Financeiro e Tributário, RJ, Renovar, 1997, p. 208.
[3] 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª Turma Ordinária. Redatora designada Joana Maria de Oliveira Guimarães.
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. ELISÃO FISCAL. ATOS PRATICADOS SEM SIMULAÇÃO. AUSÊNCIA DE NORMA QUE PERMITA A DESCONSIDERAÇÃO DOS ATOS OU NEGÓCIOS JURÍDICOS VÁLIDOS. No ordenamento jurídico pátrio, não existe norma que permita à autoridade fiscal desconsiderar os efeitos jurídicos de atos ou negócios jurídicos válidos e sem simulação, ainda que sua motivação seja exclusivamente a busca por menor carga tributária. O planejamento tributário combatido é somente aquele em que o contribuinte atua de forma a ocultar fato gerador materializado para omitir-se ao pagamento da obrigação tributária devida (evasão fiscal), e não aquele em que há diminuição lícita dos valores tributários devidos, pois o contribuinte evita relação jurídica que faria nascer a obrigação tributária (elisão fiscal). Neste sentido, inexiste distinção entre a simulação para fins civis e para fins fiscais, de modo que o ato ou negócio jurídico é lícito ou ilícito para todos os fins.
[4] BRITO MACHADO, Hugo, e FARIAS MACHADO, Schubert de. Dicionário de Direito Tributário. São Paulo, Atlas, 2011, p. 176
[5] MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Código Tributário Nacional: anotações à Constituição, ao Código Tributário Nacional e às leis complementares 87/1996 e 116/2003. 2. ed. São Paulo. Atlas: 2009, p. 227.
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