Imunidade das exportações não cabe em requisitos de lei complementar

Como já exaustivamente dito em muitos escritos recentes, passamos por uma reforma tributária do consumo, que substitui gradualmente o já chamado velho modelo (ICMS, ISS, IPI, PIS e Cofins) por uma arquitetura de IVA-dual, composta pelo Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e pela Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS). Em meio à magnitude da mudança, a Constituição preservou, e até adensou, a desoneração integral das exportações, reafirmando diretriz já enraizada: o Brasil não exporta tributos, sob pena de comprometer sua competitividade internacional e a neutralidade do sistema.

Ocorre que o artigo 82 da LC nº 214/2025 [1], ao disciplinar o fornecimento de bens materiais com fim específico de exportação a empresa comercial exportadora, submeteu essa desoneração a um regime de “suspensão condicionada”, exigível apenas mediante o cumprimento cumulativo de cinco requisitos: certificação no Programa Operador Econômico Autorizado (OEA); patrimônio líquido igual ou superior ao maior valor entre R$ 1 milhão e o total dos tributos suspensos; opção pelo Domicílio Tributário Eletrônico (DTE); escrituração contábil em meio digital; e regularidade fiscal perante os fiscos federal, estadual e municipal — tudo condicionado, ainda, a habilitação prévia (artigo 83). A pergunta que daí emerge é direta: pode um veículo normativo de hierarquia inferior condicionar a fruição de imunidade que a própria Constituição estatuiu nos artigos 149, § 2º, I [2], 149-B, II [3], e 156-A, § 1º, III [4]?

Imunidade é ausência de competência, não benefício

A resposta depende, antes de tudo, da natureza jurídica da imunidade. A doutrina brasileira é convergente: imunidade não é benefício fiscal nem isenção qualificada, mas norma constitucional negativa de competência tributária. Paulo de Barros Carvalho a define como “proibição inequívoca, dirigida aos legisladores infraconstitucionais e tolhendo-os no que tange à emissão de regras jurídicas instituidoras de tributos” [5]; Regina Helena Costa fala em norma impeditiva de atribuição de competência [6]; Schoueri, em limitação de competência [7]. Em todos os casos, a imunidade opera dentro da própria definição do campo material de competência, recortando-a por dentro, e não fora dela. Não há autorização originária para tributar que seja posteriormente excluída: há, desde a origem, ausência de competência.

A consequência dogmática é decisiva. A imunidade preexiste à atividade legislativa infraconstitucional. Ao disciplinar o IBS e a CBS, o legislador complementar não cria a imunidade das exportações — encontra-a posta no texto constitucional e a ela deve submeter-se por inteiro. E, por se tratar de imunidade objetiva (o constituinte qualifica a operação — a saída do bem para o exterior — e não a pessoa que a realiza), a desoneração irradia-se sobre todo o tráfego jurídico-econômico que culmine na exportação, independentemente de quem seja o exportador formal. Daí que a fruição da imunidade não pode ser submetida a requisitos que a Constituição não previu: fazê-lo transforma regra de incompetência em competência condicionada, subvertendo a hierarquia do ordenamento.

Desoneração alcança as operações anteriores

Uma leitura restritiva do artigo 156-A, § 1º, III, limitaria a imunidade à operação final de saída do bem, tributando plenamente as etapas anteriores. Essa exegese, porém, choca-se com o princípio da neutralidade, expressamente positivado no artigo 156-A, § 1º, e com a própria finalidade econômica da desoneração. O ponto foi enfrentado pelo Supremo Tribunal Federal no RE 759.244/SP (Tema 674), relator: ministro Edson Fachin, que firmou tese inequívoca: “A norma imunizante contida no inciso I do § 2º do art. 149 da Constituição da República alcança as operações de exportação indireta caracterizadas por haver participação negocial de sociedade exportadora intermediária”. A ratio é clara: a imunidade atinge a operação como realidade econômico-fática, sob pena de reintroduzir, por via oblíqua, a tributação da exportação.

No mesmo julgamento, o ministro Fachin assentou que a desoneração da cadeia exportadora se orienta pelos princípios do destino e da neutralidade fiscal no fluxo internacional de bens e serviços, de modo a assegurar “que não haja perda parcial da eficácia da norma imunizante das exportações de bens e serviços”. Essa diretriz é plenamente transponível ao IVA-dual, até porque a EC nº 132/2023 não alterou a semântica da imunidade, explicitando o direito à manutenção e ao aproveitamento dos créditos, confirmando a vontade de assegurar desoneração integral. O STF reforça a leitura ampliativa em precedentes correlatos, como o RE 627.815/PR, relatora: ministra Rosa Weber, que assentou alcançar a imunidade “as receitas decorrentes das exportações, inclusive sob a forma de variações cambiais ativas”.

‘Suspensão condicionada’ reescreve a imunidade

Fixadas essas premissas, o vício do artigo 82 salta aos olhos, a começar pela terminologia: a lei fala em “suspensão do pagamento”, e não em imunidade ou não incidência. A escolha não é inócua. Suspensão é técnica própria de obrigações tributárias existentes, cuja exigibilidade fica condicionada a evento futuro — aqui, a efetiva exportação em 180 dias. Pressupõe, portanto, relação jurídica tributária, algo incompatível com a imunidade como ausência de competência. Em rigor, não se suspende o pagamento de tributo cuja incidência a Constituição vedou desde a origem.

A lógica é invertida: a Constituição diz que não há tributação, mas a lei complementar diz que há, mas com pagamento suspenso, até que a administração reconheça aquilo que a Constituição já afirmara ab initio. Os efeitos são severos — a operação passa a integrar o fluxo de obrigações acessórias, o fornecedor figura como devedor solidário do tributo suspenso e instaura-se, contra o contribuinte, verdadeira presunção de tributação.

Cada requisito agrava o desvirtuamento. A certificação OEA, instituída no âmbito da Receita Federal, não é de adesão automática: demanda processo administrativo, com filtro econômico e operacional que dificilmente alcança os exportadores de menor porte. O patrimônio líquido mínimo de R$ 1 milhão é talvez o de mais flagrante inconstitucionalidade, pois é critério puramente econômico, dissociado do conteúdo da imunidade, que institui autêntica censura patrimonial à fruição de garantia constitucional, em afronta à isonomia (artigo 150, II) e ao tratamento favorecido às micro e pequenas empresas (artigo 170, IX). A opção pelo DTE e a escrituração digital são deveres instrumentais cuja inobservância enseja sanções acessórias, jamais a perda da imunidade. E a exigência de regularidade fiscal ampla colide com a vedação à sanção política consolidada nas Súmulas 70 (“É inadmissível a interdição de estabelecimento como meio coercitivo para cobrança de tributo”) e 547 do STF: se a jurisprudência repele o uso de restrições como meio de coagir ao recolhimento de tributo, mais reprovável ainda é usá-las para vedar uma imunidade constitucional.

Vício de hierarquia, não de técnica

Posto isso, a impressão deixada é que o artigo 82, em suma, não regulamenta a imunidade das exportações: reescreve-a, pois  converte norma negativa de competência em obrigação tributária suspensa, impõe requisitos econômicos e formais estranhos à Constituição e exclui, de forma sistemática, pequenos e médios exportadores indiretos — sobretudo no agronegócio, responsável por parcela expressiva da pauta exportadora nacional e organizado majoritariamente em torno da exportação indireta, intermediada por trading companies. Dois fornecedores da mesma cadeia, em situação equivalente, passam a receber tratamento distinto apenas porque um deles é cliente de comercial exportadora habilitada: discrímen sem critério razoável, que fere a isonomia, a neutralidade (artigo 156-A, § 1º) e a livre concorrência (artigo 170, IV).

O problema, portanto, não é de técnica legislativa, mas de hierarquia normativa. A Constituição posiciona-se no vértice do sistema, e o legislador complementar, ao disciplinar o IBS e a CBS (artigo 156-A, caput), recebeu função apenas de disciplinar a forma de fruição da imunidade, jamais condicionar substantivamente o seu reconhecimento, de maneira que excedeu essa função e ofendeu o princípio da supremacia constitucional.

Haja vista, afirma-se com convicção: os requisitos do artigo 82 da LC nº 214/2025 são juridicamente inexigíveis para o reconhecimento da imunidade das exportações, devendo ser afastados , pois não basta apor o “selo” da lei complementar sobre uma garantia que a Constituição retirou do campo da competência tributária. Onde o constituinte disse que não há tributação, não cabe ao legislador infraconstitucional dizer que há, ainda que com o pagamento apenas suspenso.

[1] Art. 82. Poderá ser suspenso o pagamento do IBS e da CBS no fornecimento de bens materiais com o fim específico de exportação a empresa comercial exportadora que atenda cumulativamente aos seguintes requisitos:
I – seja certificada no Programa OEA;
II – possua patrimônio líquido igual ou superior ao maior entre os seguintes valores:
a) R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais); e
b) uma vez o valor total dos tributos suspensos;
III – faça a opção pelo DTE, na forma da legislação específica;
IV – mantenha escrituração contábil e a apresente em meio digital; e
V – esteja em situação de regularidade fiscal perante as administrações tributárias federal, estadual ou municipal de seu domicílio.
§1º Para fins do disposto no caputdeste artigo, a empresa comercial exportadora deverá ser habilitada em ato conjunto do Comitê Gestor do IBS e da RFB.
§2º Para fins da suspensão do pagamento do IBS, a certificação a que se refere o inciso I do caputdeste artigo será condicionada à anuência das administrações tributárias estadual e municipal de domicílio da empresa.
§3º Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação os bens remetidos para embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora, sem que haja qualquer outra operação comercial ou industrial nesse interstício.
§4º A suspensão do pagamento do IBS e da CBS prevista no caputconverte-se em alíquota zero após a efetiva exportação dos bens, desde que observado o prazo previsto no inciso I do § 5º deste artigo.
§5º A empresa comercial exportadora fica responsável pelo pagamento do IBS e da CBS que tiverem sido suspensos no fornecimento de bens para a empresa comercial exportadora, nas seguintes hipóteses:
I – transcorridos 180 (cento e oitenta) dias da data da emissão da nota fiscal pelo fornecedor, não houver sido efetivada a exportação;
II – forem os bens redestinados para o mercado interno;
III – forem os bens submetidos a processo de industrialização; ou
IV – ocorrer a destruição, o extravio, o furto ou o roubo antes da efetiva exportação dos bens.
§6º Para efeitos do disposto no § 5º deste artigo, consideram-se devidos o IBS e a CBS no momento de ocorrência do fato gerador, conforme definido no art. 10 desta Lei Complementar.
§7º Nas hipóteses do § 5º deste artigo, os valores que forem pagos espontaneamente ficarão sujeitos à incidência de multa e juros de mora, na forma do § 2º do art. 29 desta Lei Complementar.
§8º O valor fixado no inciso II do caputdeste artigo será atualizado pelo Índice Nacional de Preços ao Consumidor Amplo (IPCA), em periodicidade não inferior a 12 (doze) meses, mediante ato conjunto do Comitê Gestor do IBS e da RFB, que fixará os termos inicial e final da atualização.
§9º O regulamento estabelecerá:
I – os requisitos específicos para o procedimento de habilitação a que se refere o § 1º deste artigo;
II – a periodicidade para apresentação da escrituração contábil a que se refere o inciso IV do caput deste artigo;
III – hipóteses em que os bens possam ser remetidos para locais diferentes daqueles previstos no § 3º deste artigo, sem que reste descaracterizado o fim específico de exportação; e
IV – requisitos e condições para a realização de operações de transbordo, baldeação, descarregamento ou armazenamento no curso da remessa a que se refere o § 3º deste artigo.
§10. O regulamento poderá estabelecer prazo estendido para aplicação do disposto no inciso I do § 5º deste artigo, em razão do tipo de bem.
§11. Também fica suspenso o pagamento do IBS e da CBS no fornecimento de produtos agropecuários innaturapara contribuinte do regime regular que promova industrialização destinada a exportação para o exterior:
I – cuja receita bruta decorrente de exportação para o exterior, nos 3 (três) anos-calendário imediatamente anteriores ao da aquisição, tenha sido superior a 50% (cinquenta por cento) de sua receita bruta total de venda de bens e serviços no mesmo período, após excluídos os tributos incidentes sobre a venda; e
II – que cumpra o disposto nos incisos II a V do caput deste artigo.
§12. O adquirente a que se refere o § 11 fica responsável pelo pagamento do IBS e CBS suspensos, com os acréscimos previstos no § 2º do art. 29 desta Lei Complementar, caso, no prazo de 180 (cento e oitenta) dias contados da data da emissão da nota fiscal pelo fornecedor:
I – o produto agropecuário in natura adquirido com suspensão não seja utilizado para industrialização; ou
II – o produto industrializado resultante dos produtos agropecuários in natura adquiridos com suspensão:
a) não seja exportado para o exterior; ou
b) não seja comercializado no mercado doméstico, com a respectiva tributação.
§13. O regulamento poderá estabelecer:
I – critérios para enquadramento no disposto neste artigo para o contribuinte em início de atividade ou que tenha iniciado as suas atividades há menos de 3 (três) anos; e
II – hipóteses em que o prazo de que trata o § 12 deste artigo poderá ser estendido.

[2] Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. § 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001) I – não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;

[3] Art. 149-B. Os tributos previstos nos arts. 156-A e 195, V, observarão as mesmas regras em relação a: II – imunidades;

[4] Art. 156-A. Lei complementar instituirá imposto sobre bens e serviços de competência compartilhada entre Estados, Distrito Federal e Municípios. § 1º O imposto previsto no caput será informado pelo princípio da neutralidade e atenderá ao seguinte: III – não incidirá sobre as exportações, assegurados ao exportador a manutenção e o aproveitamento dos créditos relativos às operações nas quais seja adquirente de bem material ou imaterial, inclusive direitos, ou serviço, observado o disposto no § 5º, III;

[5] 2019, Curso de Direito Tributário. P. 246.

[6] 2019, Curso de Direito Tributário. p. 114.

[7] 2019, Direito Tributário.  p. 448.