Opinião: A tributação da herança e da alienação de direito pelo IR

Recentemente, a Receita Federal do Brasil (RFB) publicou a Solução de Consulta nº 142-Cosit com a seguinte ementa:

"Assunto. Imposto sobre a Renda Retido na Fonte — IRRF
Herança. Parcela de Bem. Aquisição.
Não há incidência do IRRF sobre o pagamento realizado a herdeiro residente no País pela aquisição de direito à parcela de bem que lhe cabia em decorrência de herança. Haverá a incidência do imposto se o herdeiro for não residente".

Provavelmente em decorrência do destaque dado à palavra "herança" na ementa transcrita, muitos se apressaram a criticar a referida solução de consulta, condenando a exigência do Imposto de Renda sobre heranças e doações a não residentes.

Contudo, não obstante o emprego da palavra "herança" em sua ementa, a Solução de Consulta nº 142 tem por objeto a tributação da alienação de direito transmitido por herança, e não a tributação da própria herança.

Devemos lembrar que em 2018 a Coordenação-Geral de Tributação da Receita Federal já havia emitido a Solução de Consulta nº 309-Cosit, por meio da qual se posicionou pela exigência do IRRF em caso envolvendo doação a residente no exterior.

Na mencionada Solução de Consulta nº 309/18, as autoridades fiscais consideraram que "os valores remetidos a título de doação a residente ou domiciliado no exterior, pessoa física ou jurídica, sujeitam-se à incidência do IRRF, à alíquota de 15% (quinze por cento), ou de 25% (vinte e cinco por cento), na hipótese de o beneficiário ser residente ou domiciliado em país ou dependência com tributação favorecida".

No caso, que envolvia a remessa de numerário feita por uma entidade religiosa estabelecida no Brasil à sua "coirmã" no exterior, entendeu-se que tal remessa teria natureza de doação a ser tratada como "proventos de qualquer natureza" (artigo 43, inciso II, do Código Tributário Nacional) sujeita à regra prescrita no artigo 741 do RIR/18, a seguir transcrito:

 "Artigo 741 — Ficam sujeitos à incidência do imposto sobre a renda na fonte, observado o disposto neste capítulo, a renda e os proventos de qualquer natureza provenientes de fontes situadas no país, quando percebidos:
I — pelas pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no exterior (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, artigo 97, caput, alínea 'a')".

Desde então (2018), a RFB passou a exigir o Imposto de Renda na fonte sobre heranças e doações a não residentes, argumentando que, ao contrário do antigo Regulamento do Imposto de Renda (Decreto 3.000/99-RIR/99), que no inciso III do artigo 690 expressamente dispensava da retenção as remessas para outros países de valores dos bens havidos por herança por residente ou domiciliado no exterior, o atual Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 9.580-RIR/18) nada dispõe a respeito, o que seria uma evidência da intenção do legislador de permitir a tributação da transmissão de bens e direitos a título gratuito ou causa mortis a não residentes.

Nesse sentido, as autoridades fiscais têm invocado a regra de fonte contida no inciso I do 741 do RIR/18 supra para exigir a retenção do Imposto de Renda.

Temos por inconstitucional a exigência do IRRF sobre as remessas de valores decorrentes de heranças e doações a residentes no exterior, por força da flagrante invasão da competência dos estados (ITCMD).

A Solução de Consulta nº 142 mantém o reconhecimento acerca da não tributação das heranças e doações pelo Imposto de Renda, conforme disposto nos artigos 35 e 680 do RIR/18.

Porém, não obstante ter-se reconhecido, num primeiro momento, ser isenta ou não tributável a herança ou doação a residente no país (uma vez que a supressão do inciso III do artigo 690 do RIR/99 "legitimaria" a tributação do não residente), as autoridades fiscais acabaram por concluir que no caso concreto analisado não havia exatamente uma transmissão por herança, mas "… um pagamento pela aquisição do alegado direito do bem que cabia a sua irmã como herança".

Caso a beneficiária do pagamento tivesse residência no Brasil, não haveria a tributação por ausência de disposição legal. Porém, caso a residência (da beneficiária do pagamento) fosse residente em outra jurisdição, o Imposto de Renda deveria ser retido na fonte, diante da lacuna do Decreto nº 9.580 -RIR/18.

Nessa linha de raciocínio, as autoridades fiscais invocaram o artigo 128 do RIR, cujo parágrafo 3º estabelece que o "ganho de capital auferido por residente no exterior será apurado e tributado de acordo com as regras aplicáveis aos residentes no país".

Em seguida, valeram-se do acima transcrito artigo 741 do RIR/18, que impõe a retenção na fonte sobre a renda e proventos de qualquer natureza provenientes de fontes situadas no país, quando percebidos por pessoas físicas ou jurídicas, residentes ou domiciliadas no exterior para considerar devido o IRRF se a residência da beneficiária for no exterior.

Da combinação das Soluções de Consulta nº 309/18 e nº 142/21, tem-se que:

a) As remessas de valores a título de herança ou doação a residente no exterior está sujeita ao Imposto de Renda na fonte à alíquota de 15%, ou 25%, se for caso de país de tributação favorecida (exigência que consideramos inconstitucional); e

b) O pagamento pela alienação do direito (ou bem) havido por herança a residente ou domiciliado no exterior está sujeito à regra geral de retenção na fonte.

Essas questionáveis manifestações das autoridades fiscais, a despeito de eventual judicialização da matéria, deverão ser levadas em consideração no processo de gestão de patrimônio e na formatação de um planejamento sucessório, especialmente nos casos em que há pessoa residente em outra jurisdição.

Além disso, o uso de estruturas em paraísos fiscais (países de tributação favorecida), a existência de acordos de bitributação e a eventual possibilidade de compensação do imposto retido na fonte (caso realmente devido), entre outros aspectos, terão impactos significativos e deverão ser levados em consideração.