O Acórdão nº 2.670/2025 do Tribunal de Contas da União, proferido no âmbito de auditoria operacional sobre a política pública de transação tributária instituída pela Lei 13.988/2020, revela um problema que transcende divergências pontuais sobre o uso de prejuízo fiscal. O que se evidencia é um desencontro estrutural entre direito financeiro e direito tributário, decorrente da importação acrítica de categorias próprias do controle orçamentário para requalificar institutos tributários dotados de regime jurídico específico.
Sob o discurso da responsabilidade fiscal, o controle externo deixa de operar como instrumento de aperfeiçoamento institucional e passa a funcionar como mecanismo de reescrita indireta da política pública, com efeitos concretos sobre a eficácia da transação tributária enquanto técnica de extinção consensual do crédito tributário.
Metáfora que ilumina o problema
A compreensão desse erro exige retorno a uma das metáforas mais fecundas da teoria constitucional brasileira. Nelson Saldanha (1) propôs a distinção simbólica entre praça e jardim para explicar a tensão permanente entre público e privado. A praça representa o espaço das narrativas coletivas, do orçamento e das contas públicas. O jardim simboliza o espaço das biografias individuais, do patrimônio e das garantias contra intervenções arbitrárias do Estado.
Essa metáfora foi refinada por Fernando Scaff (2), que a transportou para o direito público ao analisar o divórcio didático entre direito financeiro e tributário. O direito financeiro passou a ser identificado com a lógica da praça: orçamento, equilíbrio fiscal. O direito tributário aproximou-se do jardim: legalidade estrita, capacidade contributiva e proteção patrimonial.
A advertência é contundente: não se cuida melhor da praça destruindo os jardins. O controle das finanças públicas não autoriza a deformação das categorias tributárias nem a relativização das garantias constitucionais.
Essa premissa é desenvolvida no artigo que tivemos oportunidade de escrever com o professor Valter de Souza Lobato (3). Conforme ali defendido, o critério orçamentário, especialmente após o artigo 113 do ADCT, tornou-se relevante no controle de normas que instituem exonerações ex ante, sem que isso autorize sua extensão acrítica para técnicas de extinção consensual de créditos já constituídos.
O reencontro entre direito financeiro e tributário não pode ocorrer por subordinação. Nem toda técnica que impacte economicamente a arrecadação pode ser requalificada como renúncia fiscal normativa. O critério orçamentário é relevante para normas instituidoras de não incidência, mas não pode funcionar como instrumento de reescrita de institutos consensuais de extinção do crédito.
É esse o erro que atravessa o acórdão do TCU.
Equívoco estrutural: confundir extinção de crédito incerto com renúncia de receita certa
O primeiro e mais grave problema está na premissa analítica. O TCU importa categorias próprias do controle de normas exonerativas ex ante para requalificar instituto de extinção ex post do crédito tributário já constituído.
A transação tributária não é isenção, não é benefício fiscal, não é norma de não incidência. É causa de extinção do crédito tributário expressamente prevista no artigo 156, III, do Código Tributário Nacional desde 1966 e regulamentada pela Lei 13.988/2020. O artigo 171 do CTN estabelece que a lei pode facultar a celebração de transação que, mediante concessões mútuas, importe em terminação de litígio e consequente extinção de crédito tributário.
A distinção é estrutural. A isenção opera antes da constituição do crédito, impedindo o nascimento da obrigação tributária ou dispensando legalmente seu pagamento. A transação, diversamente, pressupõe crédito já constituído, lançado, inscrito em dívida ativa ou em contencioso administrativo, cuja exigibilidade é incerta ou cuja recuperação é economicamente inviável.
O erro do TCU não está em ignorar que transação não é isenção. Está em tratar descontos sobre créditos litigiosos ou irrecuperáveis como se fossem renúncia de receita certa, quando na verdade representam o custo de recuperação de ativos degradados. A transação não opera sobre tributo que nasceria, mas sobre crédito que existe apenas formalmente, cuja realização econômica é nula ou próxima de zero.
Quando a PGFN classifica um crédito como irrecuperável ou de difícil recuperação, não está fazendo juízo político sobre conveniência de cobrar. Está fazendo análise técnica sobre a probabilidade real de recebimento mediante execução fiscal. Um crédito inscrito há 15 anos, de devedor falido, sem patrimônio penhorável, tem valor econômico zero, ainda que permaneça contabilmente íntegro nos registros da dívida ativa.
Qualificar como renúncia fiscal o desconto sobre esse crédito é o mesmo que afirmar que um banco renuncia a receita ao provisionar crédito podre ou ao vendê-lo com deságio no mercado secundário. Não há renúncia de receita onde não há receita realizável. Há apenas reconhecimento contábil da realidade econômica.
Natureza do PF/BCN e o erro categorial do TCU
O relatório do TCU trata a utilização de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLL como se fossem desconto ou renúncia de receita. Cria-se, por interpretação, um suposto piso de legalidade inexistente no texto legal, exigindo contraprestação mínima em dinheiro.
O PF/BCN não é crédito líquido e certo, não é moeda, não é pagamento stricto sensu. É resultado contábil que permite compensar prejuízos pretéritos com lucros futuros, nos termos das Leis 9.065/1995 e 8.981/1995. Trata-se de mecanismo de equalização temporal da capacidade contributiva, que atua no núcleo do conceito de renda.
Como observam Cristiano Neuenschwander, Daniel Saboia Xavier e Rogério Campos (4), o prejuízo fiscal é obtido mediante apuração em regime de competência, onde receitas e despesas são apropriadas independentemente de liquidação financeira. O saldo negativo não gera crédito líquido, mas resultado contábil que a lei permite compensar com tributos futuros, sem prazo prescricional ou decadencial.
Quando a Lei 13.988/2020 autoriza o uso excepcional de PF/BCN nas transações (artigo 11, IV), estabelece que essa utilização é de critério exclusivo da PGFN ou RFB, devendo ser adotada em casos excepcionais para composição do plano de regularização. Trata-se de discricionariedade técnica vinculada à análise de capacidade de pagamento e recuperabilidade do crédito.
O controle de economicidade pelo TCU não se confunde com substituição da análise técnica privativa dos órgãos fazendários. Cabe ao controle externo verificar se os critérios legais foram observados, se houve motivação adequada, se o procedimento foi regular. Não cabe criar limitações materiais que o legislador não estabeleceu.
Interpretação equivocada dos limites legais
A tese do TCU é que os limites do parágrafo segundo do artigo 11 da Lei 13.988/2020 aplicam-se cumulativamente aos descontos e ao uso de PF/BCN. Na visão da Corte, o contribuinte deveria pagar pelo menos 35% do valor total em dinheiro.
A Lei 13.988/2020 distingue planos normativos. Os limites de redução, como o teto de 65%, referem-se aos descontos sobre juros, multas e encargos (artigo 11, I). A utilização de PF/BCN opera em chave diversa: moeda de quitação aplicada sobre o saldo remanescente após os descontos, até 70% deste saldo (artigo 11, IV), autorizada para viabilizar a extinção de créditos cuja recuperabilidade é baixa ou nula.
A lei é clara: primeiro aplicam-se os descontos sobre acréscimos legais, respeitando os limites do parágrafo segundo. Depois, sobre o saldo remanescente, permite-se o uso excepcional de PF/BCN, até 70% deste novo montante, mediante análise de capacidade de pagamento. São institutos distintos com finalidades complementares.
Não há no texto legal obrigação de pagamento mínimo de 35% em dinheiro quando a capacidade de pagamento do contribuinte é comprovadamente inferior. Essa limitação foi criada pela interpretação do TCU mediante fusão indevida de categorias jurídicas distintas.
Paradoxo da eficiência arrecadatória e ficção da dívida ativa
O cenário do contencioso tributário é caótico: 231.839 processos nas DRJ (R$ 246,6 bilhões), 84.000 no Carf (R$ 1,1 trilhão) e 24,7 milhões de inscrições na dívida ativa (R$ 2,9 trilhões). Esses números demonstram que o modelo tradicional de cobrança não funciona.
A transação é ferramenta de recuperação de créditos que, de outro modo, não seriam recuperados. Desde 2020, a PGFN celebrou 2,8 milhões de acordos, transacionando R$ 718,41 bilhões e arrecadando efetivamente R$ 43 bilhões.
O TCU sustenta impacto de R$ 3,81 bilhões na amostra, estimando mais de R$ 19 bilhões no período 2020-2023. Esse cálculo parte de premissa empiricamente falsa: que sem a utilização do PF/BCN esses valores seriam arrecadados. Ignora-se que se trata de créditos classificados como irrecuperáveis ou de difícil recuperação, cuja probabilidade de recebimento pelas vias tradicionais é nula ou próxima de zero.
Sem a flexibilidade do uso de PF/BCN conforme autorizado pela lei, grande parte desses acordos seria economicamente inviável. O controle externo parte de premissa equivocada: que sem a transação o crédito seria integralmente recuperado. Ignora-se a realidade da execução fiscal brasileira, com taxas de recuperação que não superam 1% ou 2% do estoque total, para preservar um estoque de dívida ativa que opera como ficção contábil.
Prefere-se um crédito impagável, mas formalmente íntegro na lógica da praça orçamentária, a um ativo efetivamente recuperado, ainda que parcialmente, no jardim da economia real. Essa escolha não representa zelo fiscal, mas incompreensão sobre a natureza dos institutos envolvidos.
Problema da retroatividade e proteção da confiança
O ponto mais deletério é a ausência de clareza sobre efeitos temporais. O TCU dá ciência à PGFN e Recita Federal de que acordos com contraprestação inferior ao piso criado por interpretação infringem a lei, mas não esclarece o que isso significa para milhares de acordos já celebrados.
Como demonstra Daniel Mitidiero (5), há situações em que a decretação de nulidade com efeitos retroativos promove estado de coisas ainda mais inconstitucional que a suposta irregularidade original.
Se acordos celebrados com uso de PF/BCN nos moldes autorizados pela lei forem considerados inválidos retroativamente, ter-se-á situação absurda: contribuintes que não tinham obrigação de pagar porque a transação era válida sob a interpretação vigente passarão a ser cobrados por tributos cuja exigibilidade estava extinta. Isso viola o princípio da irretroatividade tributária e da proteção da confiança.
Como observa Misabel Derzi (6), o critério de segurança jurídica no Direito Tributário traduz-se na proteção da confiança do contribuinte que age conforme a interpretação vigente das autoridades competentes. Não é papel do contribuinte prever futuras mudanças interpretativas do controle externo sobre institutos regulados por lei e aplicados pelos órgãos fazendários.
Conclusão: desencontro que compromete disciplinas
O reencontro entre direito financeiro e tributário, tal como formulado por Saldanha, desenvolvido por Scaff e sistematizado conforme tivemos oportunidade de defender (7), exige coordenação constitucional, não subordinação. O rigor orçamentário não pode servir de álibi para destruir a racionalidade tributária nem para inviabilizar instrumentos legais de extinção consensual do crédito.
Ao promover esse desencontro, o acórdão do TCU compromete a funcionalidade da transação tributária e a racionalidade do sistema fiscal. O paradoxo é evidente: cobrar mal, insistir em créditos comprovadamente irrecuperáveis e inviabilizar soluções consensuais autorizadas por lei é a forma mais eficiente de produzir a pior renúncia fiscal possível, aquela que decorre da não arrecadação por incompreensão dos institutos jurídicos.
O direito financeiro e o tributário não são inimigos, são parceiros na construção de um sistema fiscal justo e eficiente. A praça e o jardim devem conviver harmonicamente. A decisão do TCU, infelizmente, promove não um reencontro, mas um lamentável desencontro entre essas disciplinas essenciais ao Estado democrático de direito.
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Referências
(1) SALDANHA, Nelson. O jardim e a praça. Ciência & Trópico, v. 11, 1983.
(2) SCAFF, Fernando Facury. O jardim e a praça ou a dignidade da pessoa humana e o direito tributário e financeiro. Revista do Instituto de Hermenêutica Jurídica, v. 1, n. 4, 2005.
(3) LOBATO, Valter de Souza; FONSECA, Pedro Henrique Esteves. (Re) encontro dos Direitos Financeiro e Tributário: o critério orçamentário no controle de constitucionalidade das normas tributárias exonerativas. In: LINHARES, Danielle; MONTEIRO, Pedro (coord.). Tributação, finanças e comportamento humano. São Paulo: Dialética, 2023, p. 625-644.
(4) MORAIS, Cristiano Neuenschwander Lins de; XAVIER, Daniel de Saboia; CAMPOS, Rogério. A inconstitucionalidade da utilização do prejuízo fiscal. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 303, 2021.
(5) MITIDIERO, Daniel. Superação para frente e modulação de efeitos. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2021, p. 75-76.
(6) DERZI, Misabel de Abreu Machado. Mutações jurisprudenciais. In: FERRAZ, Roberto (org.). Princípios e limites da tributação. São Paulo: Quartier Latin, 2009, p. 729-748.
(7) LOBATO, Valter de Souza; FONSECA, Pedro Henrique Esteves. Op. cit.
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