CBS e IBS: até onde pode ir a responsabilidade tributária?

A sujeição passiva tributária ocupa um lugar central no nosso sistema. É ela que define, em última análise, quem pode ter sua esfera patrimonial atingida pelo Estado para a exigência de tributos. E isso não é trivial. De um lado, o tributo é a principal fonte de financiamento das atividades públicas. De outro, representa uma das mais intensas formas de intervenção estatal sobre o patrimônio privado.

É precisamente por isso que a definição de quem pode ser chamado a responder por um crédito tributário não pode ser tratada como uma escolha aberta do legislador. Trata-se de uma matéria estruturante, que exige critérios claros, controláveis e constitucionalmente justificados.

A responsabilidade tributária, nesse contexto, não é um bloco monolítico. Ela cumpre funções distintas, que precisam ser corretamente identificadas.

Há, em primeiro lugar, a responsabilidade sancionatória, que pressupõe a prática de um ilícito, por dolo ou culpa, que interfere na arrecadação. Aqui, a lógica é punitiva: o responsável não apenas paga, mas suporta economicamente o encargo.

Há, em segundo lugar, a responsabilidade por necessidade, que visa viabilizar a arrecadação quando o contribuinte não pode cumprir a obrigação, como nas hipóteses de sucessão, morte ou transferência patrimonial.

E há, por fim, a responsabilidade por interesse arrecadatório, típica de modelos como a substituição tributária, em que se busca eficiência, redução de custos de fiscalização e combate à inadimplência. Nesses casos, o responsável paga, mas não suporta o ônus econômico final, que é transferido ao contribuinte.

Essa distinção não é meramente conceitual

É ela que define os limites jurídicos da responsabilidade tributária.

O Supremo Tribunal Federal, ao enfrentar os Temas 13 e 302 da repercussão geral, estabeleceu algumas premissas que hoje funcionam como verdadeiro eixo estruturante da matéria.

A primeira delas é que o legislador pode atribuir responsabilidade a terceiros, desde que haja vínculo com o fato gerador ou com o sujeito que o praticou, nos termos do artigo 128 do Código Tributário Nacional.

A segunda — e talvez mais relevante — é que o artigo 128 não legitima responsabilidade sancionatória, funcionando como cláusula de autorização apenas para hipóteses de responsabilidade não sancionatória.

Daí decorre um terceiro ponto: nas hipóteses não sancionatórias, deve existir  mecanismo de recomposição patrimonial. O responsável paga juridicamente, mas pode reter ou se reembolsar. Ou seja, ele não deve suportar, em caráter definitivo, o ônus do tributo.

A quarta premissa é que a responsabilidade sancionatória segue outra lógica. Ela pressupõe ilícito e encontra seus parâmetros nos artigos 134 e 135 do CTN, que exigem, entre outros elementos, a demonstração de determinadas condutas e nexo com a infração. Desse modo, não se pode, por lei ordinária, inovar na criação de hipóteses de responsabilidade sancionatória, nem ampliar, de forma aberta, o alcance da sujeição passiva.

A quinta premissa, como desdobramento da quarta, é que o artigo 124, II, do CTN não autoriza a criação irrestrita de novas hipóteses de responsabilidade tributária. Ao estabelecer que são solidariamente obrigadas “as pessoas expressamente designadas por lei”, o dispositivo não cria uma fonte autônoma de responsabilidade, funcionando a solidariedade como instrumento de graduação entre sujeitos que já se encontram juridicamente vinculados à obrigação.

Essas premissas foram posteriormente reafirmadas pelo STF no julgamento do Tema 1.153 da repercussão geral, ao reconhecer a impossibilidade de eleger o credor fiduciário como sujeito passivo do IPVA.

A partir desses critérios, é possível construir uma espécie de regra-matriz constitucional de responsabilização: o legislador pode instituir responsabilidade não sancionatória, desde que haja vínculo e possibilidade de recomposição patrimonial; e pode instituir responsabilidade sancionatória, desde que respeitados os parâmetros dos artigos 134 e 135 do CTN, que funcionam como limite normativo da matéria.

É aqui que o debate ganha densidade

A Lei Kandir (LC nº 87/96), ao disciplinar o ICMS, previu hipótese de responsabilização de terceiros que concorressem, por ação ou omissão, para o não recolhimento do tributo. Com base nessa autorização, diversos estados passaram a ampliar o alcance da responsabilidade tributária.

Houve legislações que passaram a atribuir responsabilidade solidária por infrações a qualquer pessoa que concorresse ou interviesse na obrigação tributária, incluindo profissionais como advogados, economistas e correspondentes fiscais. Em outros, atribuiu-se responsabilidade ao contador sempre que suas ações ou omissões tivessem contribuído para a infração.

O Supremo Tribunal Federal reagiu.

Na ADI 4.845, ao analisar legislação estadual de ICMS do estado Mato Grosso do Sul, que trazia essas hipóteses, a Corte firmou entendimento de que é inconstitucional lei estadual que disciplina a responsabilidade de terceiros por infrações de forma diversa da matriz geral estabelecida pelos artigos 134 e 135 do CTN.

Na mesma linha, na ADI 6.284, ao analisar legislação do estado do Goiás, reiterou que leis estaduais não podem ampliar hipóteses de responsabilidade tributária de terceiros.

O dado relevante é que essas decisões foram proferidas mesmo diante da existência de previsão na própria Lei Complementar nº 87/96 que, em tese, autorizaria a responsabilização de quem concorresse para o inadimplemento da obrigação tributária.

Ou seja: ainda que uma lei complementar setorial tenha aberto espaço para esse tipo de responsabilização, o STF tomou o CTN como parâmetro normativo estruturante e limitador da matéria.

É exatamente nesse ponto que a discussão se projeta para o presente.

No IBS e na CBS, a Constituição adensou a possibilidade de o legislador eleger como sujeito passivo quem detenha vínculo com o fato gerador do tributo no âmbito da responsabilidade não sancionatória, ao prever a possibilidade de responsabilização daquele que concorra para a realização, execução ou pagamento da operação (artigo 156-A, § 3º, da Constituição).

Não houve, contudo, qualquer inovação constitucional quanto à responsabilidade sancionatória, que permanece submetida aos parâmetros estruturais já fixados pelo sistema.

Ainda assim, a Lei Complementar nº 214, ao instituir o IBS e a CBS, adota uma lógica expansiva e prevê novas hipóteses de responsabilidade sancionatória. Entre elas, a responsabilização pela aquisição de mercadoria desacobertada de documento fiscal e a responsabilização de quem concorra para a omissão tributária, mediante ocultação de operações ou abuso da personalidade jurídica.

A pergunta que se impõe, portanto, é inevitável

Pode uma lei complementar que disciplina tributo específico inovar em matéria de responsabilidade tributária sancionatória, para além dos parâmetros do CTN?

Ou, dito de outro modo, essas leis complementares que regem tributos determinados têm natureza de normas gerais de Direito Tributário aptas a redefinir o regime de responsabilidade ou permanecem submetidas à matriz normativa já estabelecida pelo Código Tributário Nacional?

A resposta não é apenas técnica. É, sobretudo, uma questão de coerência institucional, porque o STF já enfrentou esse problema e, ao fazê-lo, não reconheceu, nesse contexto, a validade de novas hipóteses de responsabilidade tributária sancionatória fundadas em lei complementar que regia tributo específico (ICMS).

Diante do novo arranjo normativo, a corte será chamada a decidir se manterá essa diretriz ou se admitirá, agora, aquilo que antes rechaçou.

O Supremo já traçou os limites. Caberá definir se irá mantê-los ou redesenhá-los. No fim, a questão não é apenas quem responde pelo tributo, mas até onde o Estado pode ir para exigir que alguém responda.